Bilanz Check-up 2022: Nationale Rechnungslegung / 3.2.1 Vorbemerkungen

Mit einer Rückdeckungsversicherung (RDV) sichert der Arbeitgeber die vollständige oder teilweise Erfüllung der an den Arbeitnehmer unmittelbar erteilten Pensionszusage. RDV sind kein Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung, wie z. B. eine Direktversicherung oder Pensionskasse, sondern ein Instrument zur Refinanzierung bzw. Risikoauslagerung von unmittelbaren Direktzusagen auf ein Versicherungsunternehmen. Der Arbeitgeber schuldet dem Versorgungsberechtigten die Pensionsleistungen weiterhin unmittelbar.

Eine jeweils isolierte Bewertung des RDV-Anspruchs und der Pensionsverpflichtung kann dazu führen, dass die beiden Wertansätze auseinanderfallen, und zwar selbst dann, wenn die aus der RDV erfolgenden Zahlungen (nahezu) deckungsgleich mit den Zahlungen an den Versorgungsberechtigten sind (vgl. hierzu Bilanz Check-up 2019, Kap. A 1.4, S. 43 ff.). Um diesem wirtschaftlich unbefriedigenden Ergebnis entgegenzuwirken, wendete der Hauptfachausschuss (HFA) in seiner Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30 n. F.) für teilweise oder vollständig kongruente RDV eine Analogie zur "kongruenten Bewertung" wertpapiergebundener Versorgungszusagen an (vgl. IDW RS HFA 30 n. F. Tz. 74). Mit dem Rechnungslegungshinweis IDW RH FAB 1.021 hat nunmehr der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) detaillierte Hilfestellungen erarbeitet, unter welchen Voraussetzungen eine der Höhe nach übereinstimmende bzw. in Teilen übereinstimmende Bewertung von RDV-Ansprüchen und Pensionsrückstellungen für Direktzusagen im handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschluss zu erfolgen hat ("kongruente" Bewertung), nach welchen Methoden diese erfolgen kann und in welchen Konstellationen die Grundsätze für die Bewertung von wertpapiergebundenen Zusagen gem. § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB zur Anwendung kommen.

IDW RH FAB 1.021 unterscheidet grundlegend zwischen Direktzusagen, deren Versorgungsleistungen sich nach den Leistungen einer RDV bestimmen (sog. versicherungsgebundene Altersversorgungszusagen), und Direktzusagen, die keine (formal) vereinbarte Versicherungsbindung haben (sog. nicht-versicherungsgebundene Altersversorgungszusagen). In beiden Fällen kann die Versicherungsleistung aus einer vom Arbeitgeber abgeschlossenen RDV die zugesagte Versorgungsleistung hinsichtlich der Höhe und der Zahlungszeitpunkte entweder vollständig (für alle zugesagten Leistungskomponenten, IDW RH FAB 1.021.11) oder nur in Teilen abdecken, also nur für bestimmte Leistungskomponenten wie z. B. Altersversorgung, aber nicht für Invalidität. Es spricht nicht gegen das Vorliegen einer vollständig versicherungsgebundenen Zusage, wenn bestimmte garantierte Mindestleistungen des Arbeitgebers (z. B. die Verpflichtung zur gesetzlichen Rentenanpassung nach § 16 BetrAVG) nicht in die garantierten Versicherungsleistungen einbezogen sind, sondern lediglich Überschussanteile der Versicherung hierauf angerechnet werden (vgl. IDW RH FAB 1.021.12). Nachfolgende Grafik fasst die Überlegungen des IDW zusammen:

Abb. 3: Rückgedeckte Direktzusagen i. S. d. IDW RH FAB 1.021, angelehnt an IDW RH FAB 1.021.6