Die zum Bilanzstichtag bereits entstandenen Forderungen muss der Unternehmer im Einzelnen bewerten. Die Forderungen sind in einwandfreie (sichere), zweifelhafte und uneinbringliche Forderungen einzuteilen. Folgende Vorgehensweise bei der Bewertung von Forderungen ist deshalb empfehlenswert:
- Zahlenmäßige Feststellung der einwandfreien Forderungen
- Ermittlung der zweifelhaften Forderungen
- Einzelfallbezogene Bewertung zweifelhafter Forderungen
- Ermittlung der nicht realisierbaren Forderungen
- Pauschalwertberichtigung der nicht einzeln bewerteten Forderungen (steuerrechtlich lässt das die Finanzverwaltung grundsätzlich nicht mehr zu)
Jede Forderung muss bzgl. ihres Ausfallrisikos und anderer Wertminderungen jeweils einzeln beurteilt und bewertet werden.
Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben.
Hinsichtlich der Bonität der Forderungen ist folgende Einteilung sinnvoll:
| Bonität der Forderungen |
Wertansatz |
Was tun? |
| Einwandfreie Forderungen |
Nennwert |
Keine Korrektur |
| Zweifelhafte Forderungen |
Wahrscheinlicher Wert bzw. niedrigerer Teilwert |
Schätzung des Ausfallrisikos, Abschreibung auf den wahrscheinlichen bzw. niedrigeren Wert und Kennzeichnung der Forderung |
| Uneinbringliche Forderungen |
Niedrigerer Teilwert = 0,00 EUR |
Ausbuchung bzw. Ausweis eines Delkredere |
Tab. 2: Einschätzung der Bonität der Forderungen, Bewertung und buchhalterische Handlungen
Einwandfreie Forderungen
Einwandfreie Forderungen sind mit ihrem Nennwert zu bilanzieren. Sie liegen vor, wenn mit dem Eingang der Zahlung bei Fälligkeit zu rechnen ist oder wenn die Zahlung des Rechnungsbetrags in dem Zeitraum zwischen Bilanzstichtag und Bilanzerstellung bereits erfolgt ist.
Zweifelhafte Forderungen
Zweifelhafte Forderungen liegen vor, wenn sich der Zahlungseingang erkennbar als unsicher erweist und diese nicht nur mit einem latenten Ausfallrisiko behaftet sind. Gründe hierfür können sein:
- Zahlungsverzug seitens des Kunden,
- Kunde verweigert die Zahlung wegen Mängeln,
- Schuldner hat gegen Mahnbescheid Widerspruch eingelegt.
Steht zum Bilanzstichtag also noch nicht genau fest, inwieweit zweifelhafte Forderungen uneinbringlich geworden sind, muss der Forderungsverlust geschätzt und abgeschrieben werden.
Allerdings muss die Schätzung eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden. Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur zukünftigen Entwicklung beruhen, sind unbeachtlich. Wegen der Schwierigkeiten, ein Ausfallwagnis als einen am Bilanzstichtag nicht sicher vorhersehbaren künftigen Umstand zu beurteilen, können entsprechende betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit einen wertvollen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich geändert haben.
Bei der Bewertung von Forderungen gegenüber im Ausland ansässigen Schuldnern können neben der Bonität zusätzliche Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aufgrund einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung unter den besonderen Bedingungen im Ausland in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht ergeben. Die Tatsache, dass ein Kunde trotz bestehender Zahlungsschwierigkeiten weiterhin beliefert wird, etwa, um ihm hierdurch die nötige Solvenz zu verschaffen, begründet grundsätzlich weder ein Indiz noch eine widerlegbare Vermutung für die Werthaltigkeit einer Forderung.
Die Gründe für die Höhe des prozentualen oder wertmäßigen Abschlags zweifelhafter Forderungen sollte der Unternehmer in den Buchhaltungsunterlagen festhalten. Er trägt die Beweislast, dass überhaupt zweifelhafte Forderungen vorliegen und die Höhe der Wertberichtigung angemessen war.
Aus Gründen der Bilanzklarheit ist eine bilanzmäßige Trennung in zweifelhafte Forderungen und "normale" Forderungen schon vor dem Bilanzstichtag zu empfehlen. Das Konto für zweifelhafte Forderungen ist ein aktives Bestandskonto. Der Gewinn wird durch diese Umbuchung allein nicht beeinflusst.
Die Forderungsabschreibung bei zweifelhaften Forderungen führt nicht automatisch zur Berichtigung der Umsatzsteuer. Eine Berichtigung der Umsatzsteuer ist erst möglich, wenn der Forderungsausfall endgültig feststeht.
Abschlag nur aus dem Nettobetrag
Der geschätzte prozentuale oder wertmäßige Abschlag darf nur aus dem Nettorechnungsbetrag vorgenommen werden. Geschätzte Forderungsverluste sollten auf zweifelhafte Forderungen umgebucht und abgeschrieben werden.
Unternehmer bucht zweifelhafte Forderungen
Ein Unternehmer hat Forderungen i. H. v. 59.500 EUR (19 % Umsatzsteuer). Am Bilanzstichtag waren diese Forderungen zweifelhaft. Der Unternehmer rechnet mit einem maximalen Zahlungseingang i. H. v. 50 %. Die Umsatzsteuer darf er erst dann berichtigen, wenn die Zahlung tatsächlich ausfällt. Zum Bilanzstichtag bucht er auf z...