Zuschüsse: Buchung echter und unechter Zuschüsse beim Em ... / 4.5.3 Buchung einer Rückzahlungsverpflichtung bei vorheriger Bildung eines Sonderpostens

Sofern ein Zuschuss handelsbilanziell in einem Sonderposten berücksichtigt wurde, muss zum Zeitpunkt der Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung eine Verbindlichkeit (oder ggf. eine Rückstellung) ausgewiesen werden. D. h. der bislang als Sonderposten auf der Passivseite ausgewiesene Zuschuss ist nun auf ein Verbindlichkeits- oder Rückstellungskonto umzubuchen.

Allerdings ist dabei zu berücksichtigen, dass der Sonderposten in den Perioden zwischen der Gewährung bzw. Zahlung des Zuschusses und der Entstehung des Rückforderungsanspruchs ggf. bereits anteilig erfolgswirksam aufgelöst wurde. D. h. zwischen der Rückzahlungsverpflichtung und dem Sonderposten besteht ggf. eine Differenz in Höhe der bislang erfolgten ertragswirksamen Auflösungen des Sonderpostens. Hinsichtlich dieses Betrags ergeben sich 2 Behandlungsmöglichkeiten:

1. In Höhe der Differenz zwischen Sonderposten und Rückzahlungsbetrag wird die Bildung der Verbindlichkeit (bzw. Rückstellung) nicht gegen den Sonderposten, sondern erfolgswirksam gegen die GuV-Position "sonstige betriebliche Aufwendungen" gebucht.
2. In Höhe der Differenz zwischen Rückzahlungsbetrag und Sonderposten werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts erhöht. Damit wird der Differenzbetrag über die Restnutzungsdauer des begünstigten Wirtschaftsguts in Form einer erhöhten Abschreibung erfolgswirksam verrechnet.

Für die 2. Option spricht, dass in diesem Fall die Periodenerfolge über die Nutzungsdauer des begünstigten Wirtschaftsguts im gleichen Maß beeinflusst werden, wie im Fall der anschaffungs- oder herstellungskostenmindernden Berücksichtigung des Zuschusses.^[1] Allerdings kommt es zu einer Aktivierung über die ursprünglichen Anschaffungskosten hinaus in Höhe der Differenz zwischen Rückzahlungsbetrag und Sonderposten, obwohl dieser Betrag nicht für die Anschaffung oder Herstellung aufgewendet wurde. Daher erscheint die 1. Option als die sachgerechte Buchungstechnik.

Praxis-Beispiel

Buchung einer Rückzahlungsverpflichtung bei Bildung eines Sonderpostens in der Handelsbilanz und anschaffungs- oder herstellungskostenmindernder Berücksichtigung eines Zuschusses in der Steuerbilanz

Es gelten die Ausgangsdaten wie im vorherigen Beispiel. Hans Groß beschafft zum 1.11.01 eine umweltfreundliche Maschine zu den Anschaffungskosten von 150.000 EUR und erhält zum 15.11.01 einen Zuschuss aus öffentlichen Mitteln i. H. v. 30.000 EUR, den er handelsbilanziell in einem Sonderposten berücksichtigt. In der Steuerbilanz hat Hans Groß den Zuschuss von den Anschaffungskosten der Maschine abgesetzt.

Geschäftsjahr 01:

Hans Groß aktiviert die Maschine handelsrechtlich zum 1.11.01 mit 150.000 EUR. Er schreibt die Maschine linear über die Nutzungsdauer von 10 Jahren ab, so dass sich eine Jahresabschreibung von 15.000 EUR (= 150.000 EUR / 10 Jahre) ergibt. Da die Maschine am 1.11.01 angeschafft wurde, bucht Hans Groß die Jahresabschreibung anteilig für 2 Monate i. H. v. 2.500 EUR (= (15.000 EUR / 12 Monate = 1.250 EUR ) × 2 Monate).

In der Handelsbilanz zum 31.12.01 ist die Maschine damit i. H. v. 147.500 EUR (= 150.000 EUR – 2.500 EUR) auszuweisen.

Den erhaltenen Zuschuss i. H. v. 30.000 EUR stellt Hans Groß zum Zeitpunkt der Auszahlung am 15.11.01 handelsbilanziell in einen Sonderposten ein. Der Sonderposten wird über die Nutzungsdauer der Maschine von 10 Jahren jährlich i. H. v. 3.000 EUR (= 30.000 EUR / 10 Jahre) ertragswirksam aufgelöst.

Zum Jahresende 01 ist der Sonderposten analog der Berechnung der Abschreibungen für die begünstigte Maschine anteilig für 2 Monate aufzulösen. Dementsprechend wird der Sonderposten im Geschäftsjahr 01 i. H. v. 500 EUR ((= 3.000 EUR / 12 Monate = 250 EUR) × 2 Monate) ertragswirksam aufgelöst und in der Handelsbilanz zum 31.12.01 i. H. v. 29.500 EUR (30.000 EUR – 500 EUR) ausgewiesen. Die Auflösung erfolgt in diesem Beispiel gegen das Konto "Investitionszuschüsse (steuerpflichtig)".

Buchungsvorschlag: Ertragswirksame Auflösung des Sonderposten im Geschäftsjahr 01

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0949/2999	Sonderposten für Zuschüsse und Zulagen	500	2743/4975	Investitionszuschüsse (steuerpflichtig)	500

In der Steuerbilanz wird die Maschine anders abgeschrieben als in der Handelsbilanz, da Hans Groß sich in der Steuerbilanz für die anschaffungskostenmindernde Berücksichtigung des Zuschusses entschieden hat. Daraus resultiert bis zum 31.12.01 folgende Wertentwicklung der Maschine:

	Anschaffungskosten	150.000,00 EUR
-	Zuschuss	30.000,00 EUR
=	Verminderte Anschaffungskosten (= Bemessungsgrundlage AfA)	120.000,00 EUR
/	10 Jahre Nutzungsdauer
=	Jahresabschreibung	12.000,00 EUR
/	12 Monate
=	Monatsabschreibung	1.000,00 EUR
×	2 Monate
=	Jahresabschreibung für das Geschäftsjahr 01 (für 2 Monate)	2.000,00 EUR

Die Maschine wird in der Steuerbilanz zum 31.12.01 mit 118.000 EUR (= 120.000 EUR – 2.000 EUR) angesetzt anstatt mit 147.500 EUR wie in der Handelsbilanz. Der Unterschied ist begründet durch...