Bernd Kuckenburg, Renate Perleberg-Kölbel
Rz. 820
Vorsorgeaufwendungen stellen die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG genannten Versicherungsbeiträge dar, also Beiträge
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zu Krankenversicherungen, |
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zu Pflegeversicherungen, |
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zu Unfallversicherungen, |
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zu Haftpflichtversicherungen, |
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zu den gesetzlichen Rentenversicherungen, |
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zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, |
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zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall, |
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zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung. |
Rz. 821
Ausnahmsweise kann ein unbeschränkter Abzug als Betriebsausgaben/Werbungskosten bei
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gesetzlichen Unfallversicherungen, |
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privaten Unfallversicherungen (regelmäßig hälftig) oder |
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Haftpflichtversicherungen vorgenommen werden. |
Rz. 822
Keine (vorweggenommenen) Werbungskosten stellen
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bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit die Vorsorgeaufwendungen der Arbeitnehmer (Gesamtsozialversicherungsbeitrag), |
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bei den sonstigen Einkünften die Rentenversicherungsbeiträge, und zwar weder für Jahre vor 2005 noch für Jahre danach, |
dar. Wegen dieser Frage sind mehrere Verfassungsbeschwerden anhängig, sodass die Finanzämter weiterhin vorläufig veranlagen.
Von einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung ist nach dem FG Baden-Württemberg allerdings nur unter spezifischen Voraussetzungen auszugehen.
Auch wenn die mit dem AltEinkG geschaffene Übergangsregelung für die Besteuerung von Leibrenten aus der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) grundsätzlich verfassungsgemäß ist, darf es danach in keinem Fall zu einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezüge kommen. Eine solche doppelte Besteuerung liegt vor, wenn die dem Steuerpflichtigen voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge geringer sind als die von ihm aus versteuertem Einkommen bezahlten Altersvorsorgeaufwendungen. Die erforderliche Berechnung ist auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen.
Der dem Steuerpflichtigen künftig voraussichtlich steuerunbelastet zufließende Rententeilbetrag ermittelt sich aus dem steuerfreien Jahresbetrag der Rente (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG), der ausschließlich mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebenen durchschnittlichen weiteren statistischen Lebenserwartung des Steuerpflichtigen selbst zu multiplizieren ist. Die Lebenserwartung der Ehefrau und eine ihr möglicherweise zukünftig zukommende Hinterbliebenenrente sind in die Berechnung nicht einzubeziehen. Über die Steuerfreistellung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG hinausgehende steuerliche Abzugsbeträge wie der Werbungskostenpauschbetrag, der auf die Renteneinkünfte entfallende Grundfreibetrag, der Sonderausgabenpauschbetrag, der Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aus der Rente sind ebenso wie ein steuerfreier Zuschuss des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung bei der Ermittlung des voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rentenbetrags nicht als Steuerfreistellungen zu berücksichtigen.
Maßgebend für die Ermittlung der im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebenen durchschnittlichen weiteren statistischen Lebenserwartung ist die im Zeitpunkt des Renteneintritts letztverfügbare Sterbetafel.
Der aus versteuertem Einkommen geleistete Teilbetrag der Altersvorsorgeaufwendungen ist für die Veranlagungszeiträume bis 2004 in der Weise zu ermitteln, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der Sozialversicherung gleichrangig am beschränkten Sonderausgabenabzug teilnehmen. Dasselbe gilt auch für Beiträge zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit sie der Erlangung eines mit dem Niveau der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherungen vergleichbaren Schutzes dienen. Soweit die Beiträge einem weitergehenden Schutz dienen, nehmen sie nur nachrangig am Sonderausgabenabzug teil. Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen sind im Hinblick auf den beschränkten Sonderausgabenabzug nur nachrangig zu berücksichtigen, ebenso Beiträge zu Haftpflicht- und Unfallversicherungen.
Eine Kürzung der Rentenversicherungsbeiträge um kalkulatorisch nicht auf den Erwerb von Rentenbezügen entfallende Beitragsteile hat nicht zu erfolgen. Beträgt die festgesetzte Einkommensteuer eines Beitragsjahres 0 EUR, sind die Altersvorsorgeaufwendungen gleichwohl nur dann aus nicht versteuertem Einkommen erbracht worden, wenn sie bereits aufgrund des Sonderausgabenabzugs von der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind. Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist der gewährte Sonderausgabenabzug – anders als bei der Einkünfteermittlung – einheitlich zu betrachten und im Verhältnis der ggf. vorrangig zu berücksichtigenden Versicherungsbeiträgen beider Ehegatten aufzuteilen und der entsprechende Anteil am Sonderausgabenabzug den Rentenversicherungsbeiträgen des Klägers zuzuordnen.
In den Veranlagungszeiträumen ab 2005 ist der aus versteuertem Einkommen geleistete Teilbetrag der Altersvorsorgeaufwendungen in der Weise zu ermitteln, dass der prozentuale A...