Bernd Kuckenburg, Renate Perleberg-Kölbel
Rz. 495
▪ Unterhaltsrelevanz
Ist der Mitunternehmer einer Personengesellschaft nicht mit dem seinem Anteil am Gesamthandsvermögen entsprechenden Werten an Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft beteiligt, kann sein Unterhaltseinkommen nur dann beurteilt werden, wenn das Ergebnis der nach dem Betriebsvermögensvergleich zu erstellenden Ergänzungsbilanzen mit einbezogen wird.
Rz. 496
Die Wertansätze der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz, ergänzt um die Korrekturen der Ergänzungsbilanz, ergeben insgesamt die steuerlichen Wertansätze für die jeweiligen Wirtschaftsgüter. Das steuerliche Ergebnis der Mitunternehmerschaft ergibt sich also nur aus der Summe der Ergebnisse der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz, der Ergänzungs- und der Sonderbilanzen. Das in der Ergänzungsbilanz ausgewiesene Kapital eines Mitgesellschafters ist Bestandteil des Kapitalkontos und beeinflusst demnach das Verlustausgleichs- und -abzugspotenzial.
Der Begriff "Ergänzungsbilanz" wird im Bilanzsteuerrecht verwendet, ohne dass das Gesetz diesen Begriff, außer in der Vorschrift des § 24 Abs. 2, 3 UmwStG, verwendet.
Ergänzungsbilanzen sind in vier Fällen aufzustellen:
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bei Gesellschaftereintritt in eine Personengesellschaft, wobei der eintretende Gesellschafter Aufwendungen tätigt, die nicht mit dem Nominalbetrag des eingeräumten Kapitalkontos übereinstimmen, |
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bei Einbringung eines Betriebes nach § 24 UmwStG (vgl. Rdn 508) |
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bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus BV des Mitgesellschafters an die Gesellschaft nach § 6 Abs. 5 S. 3–5 EStG, |
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bei Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen durch eine Personengesellschaft für einzelne Mitgesellschafter (z.B. §§ 6b, 7d, 7k EStG). |
Hinweis
Ergänzungsbilanzen sind damit auf den Bereich der Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) beschränkt. Sie enthalten Wertkorrekturen zu den Beträgen, die in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft für die gesamthänderisch gebundenen Wirtschaftsgüter angesetzt sind. Die im Vorabschnitt erläuterten Sonderbilanzen unterscheiden sich von den Ergänzungsbilanzen dadurch, dass es sich hierbei um überlassene Wirtschaftsgüter und Leistungen handelt, die nicht zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören. Die Ergänzungsbilanz ist dann aufzustellen, wenn die Anschaffungskosten eines in eine Mitunternehmerschaft eintretenden Gesellschafters nicht mit dem Nominalbetrag des Kapitalkontos übereinstimmen (Ergänzungsbilanz bei Gesellschaftereintritt).
Beispiel
Unterhaltsschuldner U tritt in eine Personengesellschaft ein und erhält einen Anteil am Kapital mit einem Nominalwert von 10.000 EUR. Als Gegenleistung überträgt er, das sind seine Anschaffungskosten, ein einzelnes Wirtschaftsgut, z.B. eine Maschine, mit Teilwert von 25.000 EUR auf die Personengesellschaft (vgl. auch Rdn 508).
Lösung
Die Anschaffungskosten sind also höher als der Nominalwert des Gesellschaftsanteils, so dass für U eine positive Ergänzungsbilanz zu erstellen ist.
Die Gesellschaft hat Anschaffungskosten für die Maschine von 10.000 EUR, was die Bemessungsgrundlage für ihre Abschreibung dargestellt, während in der Ergänzungsbilanz der U von 15.000 EUR abschreibt.
Rz. 497
Sind die Anschaffungskosten des eintretenden Gesellschafters geringer als das eingeräumte Kapitalkonto, so ist der Minderbetrag in einer negativen Ergänzungsbilanz zu erfassen.
Die Wertansätze in den Ergänzungsbilanzen sind in den Folgejahren nach der Maßgabe der für die jeweiligen Wirtschaftsgüter geltenden Bewertungsvorschriften fortgeführt (z.B. Abschreibung).
Rz. 498
Hinweis
Diese Ergänzungserfolgsrechnungen gibt es auch bei der EÜR.
Beispiel
RA1 gründet zusammen mit RA2 eine Rechtsanwalts-GbR zum Zwecke der gemeinschaftlichen Berufsausübung.
RA1 bringt seine Einzelpraxis in die neu gegründete GbR ein, während RA2 eine Ausgleichszahlung in Höhe von 200.000 EUR an RA1 in dessen Privatvermögen erbringt. Der Praxiswert der einzubringenden Einzelpraxis beläuft sich auf 150.000 EUR, während der Anteilswert beider Gesellschafter an der GbR je 50.000 EUR beträgt.
Lösung
Auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Anschaffungskosten eines Gesellschafters für den Erwerb seiner mitunternehmerischen Beteiligung in einer steuerlichen- "Ergänzungsrechnung" nach Maßgabe der Grundsätze über die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zu erfassen, wenn sie in der Überschussrechnung der Gesamthand nicht berücksichtigt werden können (Rdn 163).
In dieser Ergänzungsrechnung schreibt der RA1 den Praxiswert von 150.000 EUR ab. Dessen Einkünfte sind ohne die Ergänzungsrechnung nicht unmittelbar.