§ 12 Steuerliche Verantwortung des Testamentsvollstreckers / 3. Erwerbszeitpunktbezogene Klassifizierung und Verwaltungsvermögenstest

Rz. 111

In einem ersten Schritt ist zunächst festzustellen, ob sich das erworbene Vermögen überhaupt als begünstigtes oder genauer begünstigungsfähiges^[184] Vermögen klassifizieren lässt. Das prinzipiell begünstigungsfähige Vermögen ist in § 13b Abs. 1 Nr. 1–3 ErbStG enumeriert. Fragen zu land- und forstwirtschaftlichem Vermögen werden ausgeklammert; mit Blick auf mittelständische Konzernstrukturen interessieren hier vorrangig Anteile an gewerblichen Personen- und Kapitalgesellschaften.

[184] Ramb, Steuer und Studium 2017, 219.

a) Mitunternehmeranteile an gewerblichen Personengesellschaften

Rz. 112

Die Begünstigungsfähigkeit von (Mitunternehmer-)Anteilen an gewerblichen Personengesellschaften ist in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG geregelt, und zwar zunächst unabhängig von der Frage, ob diese originär gewerblich tätig sind oder nur gewerblich geprägt. Anders wie im Einkommensteuerrecht wird eine intransparente Betrachtungsweise angenommen, d.h. Erwerbs- und Bewertungsgegenstand ist der Anteil an Personengesellschaft als solcher.^[185] Maßgeblich für Abgrenzungsfragen sind – wenn auch über den Umweg des Bewertungsgesetzes^[186] – ertragsteuerliche Grundsätze.^[187] Speziell im Kontext mit Mitunternehmeranteilen ist besondere Vorsicht bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen geboten, da Sonderbetriebsvermögen ertragsteuerlich zwingend in den Mitunternehmeranteil einzubeziehen ist.^[188] Eine quotale Übertragung ist zwar auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht erforderlich^[189] – gleichwohl ist gerade bei den häufig vorzufindenden qualifizierten Nachfolgeklauseln im Hinblick auf Sonderbetriebsvermögen bei Vorhandensein weiterer Erben erhöhte Aufmerksamkeit geboten.^[190] Ausländisches Betriebsstättenvermögen in EU/EWR-Staaten ist in das begünstigungsfähige Vermögen im Sinne von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG einzubeziehen, sofern dieses Teil einer inländischen oder einer EU/EWR-Einheit ist.^[191] Begünstigungsfähig ist ausländisches Betriebs(stätten)vermögen in Drittstaaten jedoch dann, wenn es vermittels einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder über Anteile an einer Kapitalgesellschaft Teil einer wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens im Inland oder in einem EU/EWR-Staat ist.^[192] Auch atypisch stille Beteiligungen und atypische Unterbeteiligungen sind begünstigungsfähig.^[193]

[185] Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, § 12 Rn 840.

[186] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13b Rn 7.

[187] Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn 61.

[188] BFH, Urt. v. 17.6.2020 – II R 38/17, DStR 2020, 2539: Gleichzeitigkeiterfordernis bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Sonderbetriebsvermögen.

[189] R E 13b.5 Abs. 3 S. 5 ff. ErbStR 2019.

[190] Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn 101 ff.

[191] R E 13b.5 Abs. 4 S. 1 ErbStR 2019.

[192] R E 13b.5 Abs. 4 S. 4 ErbStR 2019.

[193] LfSt Bayern, Verfügung vom 14.1.2013 – S 3811.1.1 – 2/St 34, DStR 2012, 363.

b) Anteile an Kapitalgesellschaften

Rz. 113

Anteile an Kapitalgesellschaften mit einer unmittelbaren^[194] Beteiligungsquote von mehr als 25 %, die aus dem Privatvermögen oder als Einzelwirtschaftsgut außerhalb der "Konglomerate" Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil aus dem Betriebsvermögen übertragen werden^[195] und bei denen sich Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in der EU/EWR befinden, sind nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG begünstigungsfähig.^[196] Befinden sich die Anteile hingegen im Betriebsvermögen und gehen die Anteile zugleich im Zuge einer Betriebs-, Teilbetriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung über, kommt es auf eine Mindestbeteiligungsquote nicht an, da sich die Begünstigungsfähigkeit in diesem Fall nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG richtet.^[197] Wenn der einzelne unmittelbar beteiligte Erblasser für die relevante Beteiligung die Mindestbeteiligungsquote nicht erreicht, sollte immer geprüft werden, ob nicht eine Poolvereinbarung nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG vorliegt, aufgrund derer eine Begünstigungsfähigkeit auch erreicht werden kann.^[198]

Rz. 114

Da Sitz oder Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland oder in einem EU/EWR-Staat für die Begünstigungsfähigkeit genügen und anders als im Falle des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG insoweit eine transparente Betrachtung ausscheidet, kann auch Vermögen von Drittlandsbetriebsstätten begünstigt mit übertragen werden.^[199]

[194] Mittelbar über eine (vermögensverwaltende) Personengesellschaft gehaltene Anteile sollen nicht begünstigt sein, vgl. R E 13b.6 Abs. 2 S. 3 ErbStR 2019; BFH, Urt. v. 11.6.2013 – II R 4/12.

[195] Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn 172.

[196] Die Nichtbegünstigung von Anteilen an Drittlandskapitalgesellschaften ist europarechtskonform, vgl. EuGH, Urt. v. 19.7.2012 – Rs. C-31/11, "Scheunemann", ZEV 2012, 618.

[197] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13b, Rn 19.

[198] Instruktiv Feick/Nordmeier, DStR 2009, 893; BFH, Urt. v. 20.2.2019 – II R 25/16, DStR 2019, 1261.

[199] H E 13b.6 (Begünstigungsfähige Anteile an Kapitalgesellschaften) ErbStH 2019.

c) Verwaltungsvermögenstest

Rz. 115

Ist die erste Hürde geschafft und begünstigungs...