§ 14 Unternehmensumstrukturierungen / bb) Einbringungen nach § 20 UmwStG

Rz. 535

Gem. § 20 Abs. 2 UmwStG sind bei einer Einbringung eines steuerlichen (Teil-)Betriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft die eingebrachten Wirtschaftsgüter grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag beim Finanzamt kann die Kapitalgesellschaft das übernommene Betriebsvermögen einheitlich mit dem Buchwert oder einem beliebigen Wert zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert (Zwischenwert) ansetzen, wenn bzw. soweit folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

▪	Es muss sichergestellt sein, dass das eingebrachte Betriebsvermögen bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt.
▪	Die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne das Eigenkapital) dürfen die Aktivposten nicht übersteigen.
▪	Das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft darf nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden.

Der Antrag auf einen Ansatz, der niedriger als der gemeine Wert der eingebrachten Wirtschaftsgüter ist, kann grds. auch dann gestellt werden, wenn der Einbringende neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen, wie z.B. neu gewährte Gesellschafterdarlehen, enthält. Allerdings sind in diesem Fall bestimmte Beschränkungen bzgl. des Umfangs solcher sonstiger Gegenleistungen zu beachten (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG):^[1023] Buchwertneutralität ist dann nur möglich, soweit der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen nicht mehr beträgt als (a) 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder (b) 500.000,00 EUR, höchstens jedoch der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Soweit die sonstige Gegenleistung höher ist als dieser "unschädliche Wert", ist die Buchwertfortführung nicht möglich. Ausreichend aber auch zwingend erforderlich ist, dass überhaupt neue Gesellschaftsrechte ausgegeben werden. Die verdeckte Einlage, die sog. verschleierte Sacheinlage oder die verschleierte Sachgründung sowie die Gewährung ausschließlicher eigener Anteile der aufnehmenden Gesellschaft führen dagegen nicht zur Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 UmwStG.^[1024]

Setzt die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert an, so entsprechen die Steuerfolgen beim Einbringenden denen einer normalen Veräußerung des eingebrachten Vermögens i.S.v. § 16 EStG (d.h. steuerliche Belastung des sich als "Buchgewinn" ohne Cash-Zufluss ergebenden Veräußerungsgewinns). Der Veräußerungsgewinn errechnet sich dabei aus der Differenz zwischen dem Wertansatz des übertragenen Vermögens beim übernehmenden Rechtsträger und den bisherigen Buchwerten des eingebrachten Betriebsvermögens (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Durch die Wahl des Buchwertes kann die Sacheinlage beim Einbringenden steuerneutral durchgeführt werden.

Der Ansatz eines Zwischenwertes mit einer teilweisen Gewinnrealisierung kann in der Praxis sinnvoll sein, wenn ein steuerpflichtiger Gewinn aufgrund des Bestehens von Verlustvorträgen bei dem einbringenden Rechtssubjekt kompensiert wird. Für die aufnehmende Gesellschaft bedeutet der Ansatz zum gemeinen Wert oder Zwischenwert die Schaffung zusätzlichen Abschreibungsvolumens. Da insoweit keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz besteht, kann aus Gründen der Darstellung eines hohen Eigenkapitals z.B. für Rating-Zwecke in der Handelsbilanz der tatsächliche Wert in einer entsprechenden Kapitalrücklage ausgewiesen werden, während in der Steuerbilanz Buchwertfortführung gewählt wird.^[1025]

Rz. 536

Sofern der Einbringende bei einer Einbringung zum Buch- oder Zwischenwert die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von 7 Jahre nach dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt veräußert, hat er gem. § 22 Abs. 1 UmwStG rückwirkend für das Jahr der Einbringung den sog. Einbringungsgewinn I zu versteuern. Der Einbringungsgewinn I errechnet sich aus dem gemeinen Wert des eingebrachten Vermögens im Zeitpunkt der Einbringung abzgl. des Wertansatzes des eingebrachten Vermögens bei der aufnehmenden Gesellschaft sowie abzgl. der Einbringungskosten. Der Einbringungsgewinn I verringert sich um ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt bis zum Zeitpunkt der Veräußerung abgelaufene Zeitjahr. Für die Ermittlung des Einbringungsgewinns I muss also rückwirkend der damalige gemeine Wert der betrieblichen Einheit zum Zeitpunkt der Einbringung ermittelt werden.^[1026]

Hinweis

Es bietet sich je nach Einzelfall ggf. an, bereits zum Zeitpunkt der Einbringung eine Bewertung z.B. durch einen Wirtschaftsprüfer vornehmen zu lassen. Späteren Bewertungsdiskussionen kann so entgegengewirkt werden.

Zusätzlich muss der Einbringende im Jahr der Veräußerung einen Veräußerungsgewinn der bei der Einbringung erhaltenen Anteile versteuern, auf den, wenn ein deutsches Besteuerungsrecht besteht, die Regelungen von § 8b Abs. 2 und 3 KStG bzw. von § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden sind. Dabei erhöht der zu versteuernde Einbringungs...