a) Aufnahme von Angehörigen als Nur-Betriebsgesellschafter in die Betriebs-GmbH
aa) Gründung der Betriebsaufspaltung zur Vorbereitung der Nachfolge
Rz. 165
Die Betriebsaufspaltung ist ein gutes Instrument zur Nachfolgeplanung, da die übergebende Generation sich durch die Pachtzinsen Einkünfte vorbehält, die Mehrheit in der Betriebs-GmbH behalten kann und die nachfolgende Generation als Nur-Betriebs-Gesellschafter an der Führung und am Gewinn des operativen Unternehmens an die endgültige Unternehmensnachfolge herangeführt werden kann.
In diesen Fällen wurden i.R.d. Aufnahmevorgangs oft die Nachfolger ohne Zahlung eines Aufgeldes in die Betriebs-GmbH als Gesellschafter aufgenommen und an deren stillen Reserven beteiligt. Dies kann entweder durch eine Bargründung mit einer Einlage des Nachfolgers zum Nennwert des Gesellschaftsanteils oder im Wege einer Kapitalerhöhung erfolgen.
bb) Rechtslage bis zum 31.12.1998
Rz. 166
Der BFH hatte mit zwei Urteilen vom 16.6.2004 und vom 23.6.2004 die Rechtslage geklärt, wenn unter Ausnutzung der eingangs dargestellten Möglichkeiten zur Buchwertübertragung Wirtschaftsgüter aus dem ursprünglichen Einheitsunternehmen auf die Betriebs-GmbH übergingen:
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Hiernach führt die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern (= die Übertragung ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten) des bisherigen Einzelunternehmers und jetzigen Besitzunternehmers in das Betriebsvermögen einer zuvor zwischen dem Besitzunternehmer und einem nahen Angehörigen im Wege der Bargründung errichteten GmbH (Betriebsgesellschaft) zu einer Entnahme der betreffenden Wirtschaftsgüter durch den Besitzunternehmer gem. §§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG und damit zu einer Gewinnrealisierung i.H.d. Bruchteils, welcher der Beteiligungsquote des nahen Angehörigen (Nur-Betriebsgesellschafters) an der Betriebs-GmbH entsprach. |
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Überträgt der Besitzunternehmer Teile seines Betriebsvermögens teilentgeltlich (gegen Buchwertentgelt oder Übernahme von Verbindlichkeiten) auf die Betriebs-GmbH, so sind die Übertragungsvorgänge hinsichtlich jeden einzelnen Wirtschaftsguts im Verhältnis des Entgelts zum Teilwert in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzusplitten. Hinsichtlich der entgeltlichen Teile liegen (gewinnrealisierende) Veräußerungsgeschäfte und bzgl. der unentgeltlichen Teile verdeckte Einlagen vor. |
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Hinsichtlich des unentgeltlichen Teils des jeweiligen Übertragungsvorgangs liegt eine verdeckte Einlage vor, die insoweit nicht als gewinnrealisierende Entnahme der übertragenen aktiven Wirtschaftsgüter aus dem Besitzunternehmen anzusehen ist, als die stillen Reserven auf die GmbH-Beteiligungsquote der übertragenden Gesellschafter (= früheren Alleingesellschafter) entfallen. |
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Geht ein bislang nicht aktivierbarer originärer Geschäftswert im Zuge der Gründung über, wird der Geschäftswert verdeckt eingelegt. Diese verdeckte Einlage kann in Bezug auf die GmbH-Beteiligungsquote des aufgenommenen Nur-Betriebsgesellschafters nicht erfolgsneutral gestaltet werden. |
cc) Aktuelle Rechtslage
(1) Früherer Alleingesellschafter
Rz. 167
Die aktuelle Rechtslage entspricht der früheren Rechtslage mit der Verschärfung, dass auch die unentgeltliche Überführung von Wirtschaftsgütern, die auf die Beteiligung des früheren Alleingesellschafters entfallen, nicht mehr steuerneutral möglich ist, sondern als eine verdeckte Einlage mit vorgeschalteter Entnahme anzusehen ist.
(2) Anteilsschenkung und disquotale Einlagen zugunsten eines nahen Angehörigen
Rz. 168
Der I. Senat des BFH hat mit Urt. v. 12.10.2011 das Entstehen eines Entnahmegewinns im Besitzunternehmen bei einer vorweggenommen Erbfolge in einer bestehenden Betriebsaufspaltung (Schenkung der Anteile an der Betriebs-GmbH) allerdings verneint, wenn es sich hierbei um einbringungsgeborene Anteile (§ 21 UmwStG a.F.) handelt. Die Grundsätze des BFH-Urteils finden auch noch unter dem UmwStG 2006 noch Anwendung. Gem. § 27 UmwStG 2006 gilt das alte Recht für einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (§ 21 UmwStG 2002) aber nur noch bis zum Ablauf der Sperrfrist für diese Anteile fort (bis Ende 2013). Im neuen Recht greift § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 bei einer Anteilsschenkung nicht.
Rz. 169
Werden nicht Anteile, sondern Einzelwirtschaftsgüter in die Betriebsgesellschaft eingebracht, liegt hinsichtlich des "bereicherten" Angehörigen eine Entnahme i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG vor. Denn der Besitzunternehmer verwendet die aus seinem Besitzunternehmen in die (künftige) Betriebs-GmbH verdeckt (unentgeltlich) eingelegten Wirtschaftsgüter (teilweise) für private Zwecke, soweit die dadurch ausgelöste Vermögensmehrung quotal auf die GmbH-Anteile der nahen Angehörigen (Nur-Betriebsgesellschafter) entfällt. Es handelt sich hierbei um eine disquotale Einlage des Besitzunternehmers in die Betriebs-GmbH, die i.H.d. GmbH-Beteiligungsquote des Nur-Betriebsgesellschafters für dessen Rechnung geleistet ist. Die verdeckte disquotale Einlage von Wirtschaftsgütern des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH stellt sich, soweit sie die GmbH-Beteiligungsquote de...