§ 15 Betriebsaufspaltungen / b) Auswirkungen dieser Rechtsprechung im Teileinkünfteverfahren

Rz. 228

In § 3c Abs. 2 Satz 2–5 EStG wurden durch das ZollkodexAnpG vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417 ff.) in Anlehnung an die in § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG enthaltenen Regelungen für qualifiziert (mehr als 25 %) an einer Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter, die die Beteiligung im Betriebsvermögen halten, Abzugsbeschränkungen für Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben eingeführt, die im Zusammenhang mit dem Verzicht, Ausfall oder einer Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) auf nicht fremdübliche Gesellschafterdarlehensforderungen, auf Forderungen aus "wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen" im Betriebsvermögen des Gesellschafters entstehen. Hierunter fallen insbesondere Rückgriffsforderungen des Gesellschafters gegen die Kapitalgesellschaft nach Inanspruchnahme aus einer Kreditsicherheit (z.B. einer Bürgschaft), (mittel- und langfristige) Forderungen auf Entgelte für Lieferungen und Leistungen sowie aus Nutzungsüberlassungen, die für die Kapitalgesellschaft als Schuldnerin Finanzierungscharakter haben, und die Abtretung einer Forderung unter Nennwert an einen Dritten.^[440] Sind die Voraussetzungen der Regelung erfüllt, werden der Aufwand oder die Betriebsvermögensminderung im Betriebsvermögen des Gesellschafters aus den beschriebenen Substanzverlusten der genannten Forderungen nur zu 60 % steuerlich wirksam. Spätere Wertaufholungen (Einnahmen aus einer Zuschreibung) nach einer vorausgegangen TW-AfA, die dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 2–5 EStG unterlegen hat, sind nur zu 60 % steuerpflichtig (§ 3c Abs. 2 Satz 5 EStG). Satz 5 soll eine Übermaßbesteuerung vermeiden, die sich einstellen würde, wenn der Aufwand aus der Teilwertabschreibung nur zu 60 % abzugsfähig und die Einnahme aus der Zuschreibung in vollem Umfang steuerpflichtig wäre.^[441]

Rz. 229

Der BFH^[442] hatte entschieden, dass der Ausfall bzw. Verzicht oder eine Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen, die die Gesellschafter der Besitzgesellschaft der Betriebs-Kapitalgesellschaft gewähren, nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen, wenn die Forderungen in einer Sonderbilanz als Sonderbetriebsvermögen oder im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zu bilanzieren sind. Die Darlehensforderung sei – so der BFH – ein eigenständiges Wirtschaftsgut neben der Beteiligung. Auf dieser Basis ordnet der BFH den Aufwand aus dem Ausfall bzw. der Teilwertabschreibung auf ein Gesellschafterdarlehen oder aus dem Verzicht auf ein nicht werthaltiges Gesellschafterdarlehen (sog. Substanzverlust) unabhängig von der Fremdüblichkeit des Darlehens ausschließlich dem Wirtschaftsgut "Forderung" zu, sodass es an einem wirtschaftlichen Zusammenhang gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fehlt.^[443] Dem folgt die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 23.10.2013^[444] für die Zeiträume vor Inkrafttreten der Neuregelungen. Sind die Voraussetzungen der §§ 3c Abs. 2 Sätze 2–5 EStG nicht erfüllt, bleibt es weiterhin bei der vom BFH zu § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten Wertung,^[445] dass die Betriebsvermögensminderung oder die BA im Zusammenhang mit Darlehen/Gesellschaftersicherheiten/vergleichbaren Forderungen gerade nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Beteiligungserträgen stehen. Der Substanzverlust aus der Teilwertberichtigung/Ausbuchung von Forderungen des Gesellschafters im Zusammenhang mit Darlehen/Sicherheiten/vergleichbaren Vorgängen steht nur im wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Wirtschaftsgütern, nicht mit dem Wirtschaftsgut "Beteiligung".^[446]

Rz. 230

§ 3c Abs. 2 Satz 2 EStG fingiert demnach einen "wirtschaftlichen Zusammenhang" im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, der ansonsten nicht bestünde. Die Regelungen gelten für ab 2015 beginnende kalenderjahrgleiche und abweichende Wirtschaftsjahre. Sie zielen in der Praxis auf Betriebsaufspaltungen und Einzelunternehmen sowie Personengesellschaften mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaft im Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen ab. Regelungsziel der § 3c Abs. 2 Satz 2–5 EStG ist, eine im BMF-Schreiben vom 8.11.2010^[447] vertretene und von der nachfolgenden BFH-Rspr. abweichende^[448] Auffassung der Finanzverwaltung zur Auslegung des § 3c Abs. 2 EStG für ab 2015 beginnende kalenderjahrgleiche und abweichende Wirtschaftsjahre gesetzlich festzuschreiben.^[449]

Rz. 231

Die Anwendung des Abzugsverbots gem. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG erfolgt technisch, indem im Rahmen der Gewinnermittlung zunächst die Betriebsausgaben aufgrund des Forderungsverzichts in voller Höhe angesetzt und im zweiten Schritt der Gewinn außerbilanziell um einen Hinzurechnungsbetrag erhöht wird.^[450] Neben der Versagung des Betriebsausgabenabzugs beim Gesellschafter tritt bei der Betriebs-GmbH eine Gewinnerhöhung aus dem Wegfall der Verbindlichkeit ein.

Rz. 232

§ 3c Abs. 2 Satz 2–5 EStG sind gesellschafterbezogen anzuwenden. Das Gesetz verlangt eine Beteiligung am Stammkapital (nicht an den Stimmrechten!) der jeweiligen Körpersch...