§ 15 Betriebsaufspaltungen / cc) Aktuelle Rechtslage

(1) Früherer Alleingesellschafter

Rz. 167

Die aktuelle Rechtslage entspricht der früheren Rechtslage mit der Verschärfung, dass auch die unentgeltliche Überführung von Wirtschaftsgütern, die auf die Beteiligung des früheren Alleingesellschafters entfallen, nicht mehr steuerneutral möglich ist, sondern als eine verdeckte Einlage mit vorgeschalteter Entnahme anzusehen ist.

(2) Anteilsschenkung und disquotale Einlagen zugunsten eines nahen Angehörigen

Rz. 168

Der I. Senat des BFH hat mit Urt. v. 12.10.2011^[323] das Entstehen eines Entnahmegewinns im Besitzunternehmen bei einer vorweggenommen Erbfolge in einer bestehenden Betriebsaufspaltung (Schenkung der Anteile an der Betriebs-GmbH) allerdings verneint, wenn es sich hierbei um einbringungsgeborene Anteile (§ 21 UmwStG a.F.) handelt. Die Grundsätze des BFH-Urteils finden auch noch unter dem UmwStG 2006 noch Anwendung. Gem. § 27 UmwStG 2006 gilt das alte Recht für einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (§ 21 UmwStG 2002) aber nur noch bis zum Ablauf der Sperrfrist für diese Anteile fort (bis Ende 2013). Im neuen Recht greift § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 bei einer Anteilsschenkung nicht.

Rz. 169

Werden nicht Anteile, sondern Einzelwirtschaftsgüter in die Betriebsgesellschaft eingebracht, liegt hinsichtlich des "bereicherten" Angehörigen eine Entnahme i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG vor. Denn der Besitzunternehmer verwendet die aus seinem Besitzunternehmen in die (künftige) Betriebs-GmbH verdeckt (unentgeltlich) eingelegten Wirtschaftsgüter (teilweise) für private Zwecke, soweit die dadurch ausgelöste Vermögensmehrung quotal auf die GmbH-Anteile der nahen Angehörigen (Nur-Betriebsgesellschafter) entfällt. Es handelt sich hierbei um eine disquotale Einlage des Besitzunternehmers in die Betriebs-GmbH, die i.H.d. GmbH-Beteiligungsquote des Nur-Betriebsgesellschafters für dessen Rechnung geleistet ist. Die verdeckte disquotale Einlage von Wirtschaftsgütern des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH stellt sich, soweit sie die GmbH-Beteiligungsquote des nahen Angehörigen betrifft, in ertragsteuerlicher Sicht lediglich als eine Verkürzung des Leistungsweges dar, die sich in folgenden gedanklichen Schritten vollzieht:

▪	Entnahme des verdeckt eingelegten Wirtschaftsguts i.H.d. Bruchteils der GmbH-Beteiligungsquote des nahen Angehörigen durch den Besitzunternehmer aus Besitzunternehmen und entsprechende Schenkung an den nahen Angehörigen;
▪	Verdeckte Einlage des schenkweise erworbenen Bruchteilseigentums durch den Beschenkten in die Betriebs-GmbH.
▪	Zu berücksichtigen ist auch § 7 Abs. 8 ErbStG für Erwerbe nach dem 13.12.2011 (§ 37 Abs. 7 Satz 1 ErbStG).[324] Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt.[325] Dies gilt auch, wenn bei der Kapitalerhöhung einer GmbH die neu entstehende Stammeinlage durch eine Sacheinlage erbracht wird und diese Einlage mehr wert ist als die übernommene neue Stammeinlage. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG soll insbesondere die Steuerpflicht der disquotalen (offenen oder verdeckten) Einlage absichern.[326] Zur Auslegung aus Sicht der Finanzverwaltung s. R E 7.5 Abs. 10 – 13 ErbStR 2019.

[323] I R 33/10, BStBl II 2012, S. 445.

[324] Potsch/Urbach, KÖSDI 2012, 17747 ff.; Neufang/Merz, BB 2011, 2397 ff.; Sell, DB 2012, 426 ff.; St. Viskorf, DStR 2011, 607 ff.; Binnewies, GmbHR 2011, 1022 ff.

[325] Anders zuvor BFH, BStBl II 2010, S. 566: Erhöht sich der Wert der GmbH-Beteiligung eines Gesellschafters dadurch, dass ein anderer Gesellschafter Vermögen in die GmbH einbringt, ohne eine dessen Wert entsprechende Gegenleistung vom Mitgesellschafter zu erhalten, liegt keine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters an den anderen Gesellschafter vor.

[326] Korezkij, DStR 2012, 163, 164; ausführlich Kowanda, ErbStB 2017, 107 ff., 138 ff.

(3) Übergang eines Grundstücks und der Anteile an der Betriebs-GmbH in eine Erbengemeinschaft

Rz. 170

Eine Betriebsaufspaltung unter Einbeziehung einer Erbengemeinschaft als Besitzunternehmen kann entstehen, wenn bei der klassischen Betriebsaufspaltung mit einem Einzelwirtschaftsgut aufgrund gesetzlicher Erbfolge sowohl das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut als auch die Anteile an der Betriebs-GmbH auf eine Erbengemeinschaft übergehen, die auf eine Nachlassauseinandersetzung hin angelegt ist. Daher empfiehlt es sich, als Besitzunternehmen eine GmbH & Co KG zu installieren.^[327]

[327] Zu den Gestaltungsmöglichkeiten s. Bachmann/Richter, DB 2014, 1282 ff.