§ 15 Betriebsaufspaltungen / cc) Umfang des Betriebsvermögens

(1) Anteile an der Betriebsgesellschaft

Rz. 185

Die Anteile eines Besitzeinzelunternehmers an der Betriebsgesellschaft gehören nach der ständigen Rspr. des BFH zum notwendigen Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens.^[360] Werden die Anteile an der Betriebs-GmbH von Gesellschaftern einer Besitzgesellschaft nicht im Gesamthandsvermögen gehalten, gehören sie zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter bei der Besitzgesellschaft. Allerdings hat der IV. Senat des BFH seine Rspr. zur Zuordnung der Anteile zum Sonderbetriebsvermögen II dahin präzisiert, dass diese Zuordnung nicht greift, wenn die (Mehrheits-)Beteiligung eines Kommanditisten an einer Kapitalgesellschaft besteht, die neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur KG oder neben ihrer Geschäftsführertätigkeit als Komplementär-GmbH für die KG einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält.^[361] Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebs- oder Privatvermögen ist stets vom Veranlassungszusammenhang mit der entsprechenden Vermögenssphäre abhängig und nicht auf die Sicht der Besitz-Personengesellschaft, sondern aus derjenigen des Gesellschafters zu beurteilen, der sowohl an der Kapitalgesellschaft als auch an der Personengesellschaft beteiligt ist.^[362] Da die Beteiligung an der Betriebs-GmbH im Zusammenwirken mit der Nutzungsüberlassung gerade zur Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens erforderlich ist, ist in diesem Fall das Halten der Kapitalbeteiligung im überwiegenden Interesse der mitunternehmerischen Beteiligung erfolgt und damit überwiegend durch den Betrieb der Personengesellschaft veranlasst. Der IV. Senat hat unter Berücksichtigung des Gedankens, dass der Begriff des Sonderbetriebsvermögens II nicht weiter ausgedehnt werden soll, an der Zuordnung der Anteile an der Betriebs-GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II festgehalten.^[363]

[360] Vgl. z.B. BFH, BStBl II 1992, S. 723; BStBl II 2000, S. 255; BFH, BFH/NV 2016, 536.

[361] BFH, BStBl II 2022, S. 651.

[362] S. Kanzler, FR 2022, 507, 508.

[363] BFH, BStBl II 2023, S. 607.

(2) Anteile an anderen Kapitalgesellschaften

Rz. 186

Die Anteile der Besitzgesellschafter an einer anderen Kapitalgesellschaft, welche intensive und dauerhafte Geschäftsbeziehungen zur Betriebskapitalgesellschaft unterhält, gehören ebenfalls zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.^[364] Werden diese Anteile nicht von der Besitz-Mitunternehmerschaft selbst, sondern von einem Besitzgesellschafter gehalten, können diese Anteile notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Besitz-Personengesellschafters, wenn die Kapitalgesellschaft mit der Betriebsgesellschaft in einer für diese vorteilhaften und nicht nur kurzfristigen Geschäftsbeziehung steht.^[365] Die Zuordnung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft (einer Komplementär-GmbH), die selbst weder (außergewöhnliche) Leistungsbeziehungen zum Betriebsaufspaltungsbetriebsunternehmen noch zum Betriebsaufspaltungsbesitzunternehmen unterhielt, aber mittelbar den Geschäftsbetrieb dieser Unternehmen durch eine Beteiligung an einer dritten Gesellschaft (einer Tochter-GmbH & Co. KG der Betriebsgesellschaft) förderte, welche ihrerseits außergewöhnliche Geschäftsbeziehungen zum Besitz- und/oder Betriebsunternehmen unterhielt, zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens ist ebenfalls möglich.^[366] Zur Auflösung der Bilanzierungskonkurrenz, wenn Anteile an einer GmbH aufgrund einer doppelten Betriebsaufspaltung dem Sonderbetriebsvermögen II zweier Gesellschaften zugeordnet werden können, s. das BFH-Urt. v. 10.5.2012.^[367] Allerdings ist die Zuordnung solcher Beteiligungen nunmehr auch an den Kriterien des BFH-Urteils vom 21.12.2021^[368] zu messen, das eine Veranlassungsprüfung aus der Sicht des Gesellschafters verlangt (Rdn 185).

[364] Vgl. z.B. BFH, BStBl II 2005, S. 694; BStBl II 2005, S. 833.

[365] Vgl. BFH, BStBl II 2005, S. 354; Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 1055, 1058, generell Schulze zur Wiesche, GmbHR 2012, 785 ff.

[366] BFH, BStBl II 2013, S. 907; zur Kritik Prinz, DB 2014, 1218.

[367] BFH, BStBl II 2013, S. 471.

[368] BFH, BStBl II 2022, S. 651.

(3) Behandlung von Ausschüttungen

Rz. 187

Ausschüttungen der Betriebs-GmbH sind gewerbliche Einkünfte (Sonderbetriebseinnahmen), die einkommensteuerlich dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. a EStG) unterliegen und gewerbesteuerlich nach § 9 Nr. 2a GewStG aus dem Gewerbeertrag der GmbH & Co. KG grds. zu kürzen sind, wenn die Anteile zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Besitzgesellschaft gehören (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. 20 Abs. 8 EStG).

Aufwendungen, die mit diesen Einnahmen im Zusammenhang stehen, zählen zu den Sonderbetriebsausgaben. Betriebliche Dividenden und Betriebsausgaben liegen ebenfalls vor, wenn die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Besitzeinzelunternehmens gehört.

(4) Zeitpunkt der Aktivierung des Ausschüttungsanspruchs oder Zurechnung der Ausschüttung

Rz. 188

Nach der einheitlichen Rspr. von EuGH,^[369] BGH^[370] und BFH^[371] konnten Dividendenansprüche der Gesellschafter handelsrechtlich phasengleich aktiviert werden, wenn:

▪	übereinstimmende Wirtschaftsjahre vorliegen,
▪	der Dividendenberech...