§ 15 Betriebsaufspaltungen / d) Immaterielle Wirtschaftsgüter

aa) Patente, Lizenzen

Rz. 56

Immaterielle Wirtschaftsgüter sind als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, wenn die unternehmerische Tätigkeit der Betriebsgesellschaft auf sie in besonderem Maße gestützt wird. Solche immateriellen Wirtschaftsgüter können z.B. Patente,^[131] Gebrauchsmuster,^[132] Marken oder auch ungeschützte Erfindungen^[133] sein. Kennzeichen dafür, dass im Einzelfall eine "erhebliche" Grundlage der operativen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft in der Überlassung des immateriellen Wirtschaftsgüter liegt, sind nach der Rspr. des BFH die auf der Überlassung des immateriellen Wirtschaftsgüter beruhenden Umsätze der Betriebsgesellschaft.

Der BFH hat zunächst Umsatzanteile zwischen 61 und 82 %, etwa 75 %^[134] des Gesamtumsatzes verlangt, ist dann aber verschärfend zu niedrigeren Relationen gelangt. Eine gute Richtschnur bildet die Unterscheidung des BFH im Urt. v. 17.11.1989,^[135] nach dem eine sachliche Verflechtung immer anzunehmen ist, wenn die Umsätze der GmbH zu mehr als 50 % auf überlassenen Patenten des Gesellschafters beruhen. Liegt diese Umsatzrelation niedriger, kann gleichwohl eine sachliche Verflechtung in Betracht kommen. In einem (älteren) Fall hat der BFH bereits einen Umsatzanteil von 25 % zur Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage für ausreichend gehalten.^[136]

[131] Vgl. BFH, BStBl II 1989, S. 455; BStBl II 1988, S. 537.

[132] BFH, BStBl II 1989, S. 455.

[133] BFH, BStBl II 1994, S. 168.

[134] BFH, BStBl II 1992, S. 415.

[135] BFH, BFH/NV 1990, S. 99.

[136] BFH, BStBl II 1973, S. 869.

bb) Geschäftswert und geschäftswertähnliche Wirtschaftsgüter

Rz. 57

Der Geschäftswert ist nach der ständigen Rspr. des BFH der Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt.^[137] Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen.^[138] Angesichts dessen ist er unmittelbar mit dem Betrieb als solchem verwoben, sodass er grds. nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden kann.^[139] Eine sachliche Verflechtung kann daher nicht durch eine isolierte Überlassung nur des Geschäftswerts entstehen. Die Frage ist vielmehr, ob der Geschäftswert bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung, bei der andere wesentliche Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens verpachtet werden, automatisch im Wege einer Entnahme auf die Betriebsgesellschaft mitübergeht.

Rz. 58

Nach der Rspr. des BFH wird durch das Entstehen einer Betriebsaufspaltung aber ein Übergang des Geschäftswerts auf das Betriebsunternehmen nicht zwingend ausgelöst.^[140] Problematisch sind die Fälle, in denen ein Unternehmen den Betrieb eines anderen ganz oder teilweise übernimmt (Betriebsverpachtung im Ganzen oder Teilbetriebsverpachtung) und hierbei geschäftswertbildende Faktoren von dem übertragenden Unternehmen auf das übernehmende übergehen. Der Geschäftswert des übertragenden Unternehmens folgt dann denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden, z.B. wenn die Betriebsgesellschaft nach ihrer Organisation und Struktur eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen kann, die Nutzungsmöglichkeit dieser Faktoren auf Dauer angelegt ist und ihr nicht vorzeitig entzogen werden kann.^[141] Auch wenn bei einer Betriebsaufspaltung die Betriebsgesellschaft das Betriebsgrundstück anmietet und ihr alle übrigen Wirtschaftsgüter zu Eigentum übertragen werden, kann der Geschäftswert auf die Betriebsgesellschaft übergehen, sofern er nicht allein auf bestimmten Eigenschaften des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks beruht.^[142]

Hinweis

In der Vertragsgestaltung wird deshalb versucht, den Übergang des Geschäftswerts auf die Betriebsgesellschaft durch sehr differenzierte Pachtzinsklauseln zu vermeiden, die eigene Vergütungskomponenten für den Geschäftswert enthalten.

Rz. 59

Die Überlassung eines Mandantenstamms aus einem Einzelunternehmen an eine beherrschte Freiberufler-GmbH begründet eine Betriebsaufspaltung und führt zu gewerblichen Pachteinkünfte, ggf. in einem neben dem bisherigen freiberuflichen Einzelunternehmen entstehenden Verpachtungsbetrieb.^[143] Keine Betriebsaufspaltung entsteht hingegen bei Überlassung des Mandantenstamms an eine Freiberuflersozietät in der Rechtsform der Personengesellschaft im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens.^[144] Der BFH hat zudem entschieden, die Namensnutzung (der Firma) des Besitzunternehmens durch die Betriebsgesellschaft begründe kein Nutzungsüberlassungsverhältnis, da die Betriebs-GmbH den Namensschutz aus eigenem Recht genießt.^[145] Folglich kann Namensnutzung auch nicht Grundlage einer sachlichen Verflechtung sein.

[137] BFH, BStBl II 1996, S. 576.

[138] BFH, BFHE 185, 230.

[139] BFH, BStBl II 1983, S. 113 f.; BFHE 185, 230.

[140] BFH, HFR 1963, 170; BStBl II 1989, S. 982; BFH/NV 1990, S. 264; BStBl II 1991, S. 829; BStBl II 2001, S. 771.

[141] Vgl. a. FG Rheinland-Pfalz, EFG 2003, 240.

[142] Vgl. BFH, BStBl II 1997, S. 44; Tillman...