§ 15 Betriebsaufspaltungen / d) Kapitalistische Betriebsaufspaltungen

aa) Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Konzern

(1) Enger Anwendungsbereich der Betriebsaufspaltungsgrundsätze

Rz. 207

Die kapitalistische Betriebsaufspaltung ist nach der hier vertretenen Sichtweise ein Fall der Einheitsbetriebsaufspaltung, d.h. eine beherrschende Mutterkapitalgesellschaft überlässt ihrer beherrschten Tochterkapitalgesellschaft eine oder mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung.^[401] Es treten in diesem Zusammenhang weder für die steuerliche Verstrickung von Wirtschaftsgütern noch für die Qualifizierung der Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte besondere Rechtsfolgen aufgrund des Vorliegens der personellen und sachlichen Verflechtung ein, da die Besitz-Muttergesellschaft ohnehin nach § 8 Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 GewStG kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt und über ein Betriebsvermögen verfügt. Es liegt ein Konzernsachverhalt vor, in dem sich die Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen für ein überhöhtes Nutzungsentgelt nach allgemeinen Grundsätzen bestimmt,^[402] wie wenn keine sachliche oder persönliche Verflechtung bestehen würde.

[401] S. ebenso Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834, 839.

[402] Gosch, KStG, § 8 Rn 653; Carlé/Urbach, KÖSDI 2012, 18093, 18099.

(2) Verbliebene spezifische Steuerfolgen der kapitalistischen Betriebsaufspaltung

Rz. 208

Nach der vor dem 1.1.1999 geltenden Rechtslage sollten zwischen Mutter-Besitzgesellschaft und Tochter-Betriebsgesellschaft Wirtschaftsgüter bei einer bestehenden Betriebsaufspaltung zu Buchwerten transferiert werden können.^[403] Dieser Möglichkeit ist jedoch der Boden entzogen worden, seit der Gesetzgeber in § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG bestimmt hat, dass bei einer Überführung von Wirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten zwingend eine verdeckte Einlage vorliegt. Dies führt zu einer Einlagebewertung bei der aufnehmenden Betriebs-Tochterkapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG und einer nachträglichen Erhöhung der Anschaffungskosten der Mutter-Besitzgesellschaft.^[404] Die Besitz-Kapitalgesellschaft kann nicht nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG von der erweiterten Kürzung Gebrauch machen Die Mutter-Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen wird nach Ansicht des BFH unabhängig von § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG über das übliche Maß der Vermögensverwaltung durch das Halten von Beteiligungen an (anderen) Kapitalgesellschaften hinaus tätig, wenn sie durch persönliche und sachliche Verflechtung mit der Betriebsgesellschaft an der originär gewerblichen Tätigkeit jener Gesellschaft teilnimmt, sodass sie insoweit den Tatbestand originär gewerblicher Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG erfüllt.^[405] Der BFH hat zwischen einer Besitz-Kapitalgesellschaft, die mittelbar über eine Tochter-GmbH an einer Betriebs-Enkel-GmbH beteiligt war und dieser Grundstücke zur Nutzung überließ, auch eine kapitalistische Betriebsaufspaltung bejaht und der Besitzgesellschaft die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung versagt.^[406] Allerdings kann bei der Nutzungsüberlassung durch eine Enkel-Kapitalgesellschaft an die Konzernobergesellschaft die erweiterte Kürzung in Anspruch genommen werden, da die Zwischengesellschaft Abschirmwirkung für die Beherrschung entfaltet und auch § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht greift.^[407] Bei der Nutzungsüberlassung zwischen Schwesterkapitalgesellschaften wird dem Besitzunternehmen die erweiterte Kürzung nach der Finanzverwaltung^[408] noch gewährt, wobei wiederum offen ist, ob dies auch gilt, wenn es sich bei der Besitzkapitalgesellschaft um eine gem. § 1a KStG zur Körperschaftsteuer optierende Personenhandelsgesellschaft handelt.^[409]

[403] Klein/Wienands, GmbHR 1995, 499.

[404] Carlé, Betriebsaufspaltung, Rn 553.

[405] BFH, BFH/NV 2012, 1176.

[406] BFH, BFH/NV 2015, 1109.

[407] BMF, BStBl II 1999, S. 532; dazu auch Riedel, DStR 2023, 1051, 1056.

[408] BMF, BStBl I 2022, S. 1515 und zur GewSt gleichlautende Ländererlasse, BStBl I 2022, S. 1528.

[409] S. zur Diskussion Riedel, DStR 2023, 1051, 1055; unklar BMF, BStBl I 2021, S. 2212.

bb) Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch steuerbefreite gemeinnützige Einrichtungen

Rz. 209

Zunehmend betätigen sich gemeinnützige GmbHs und eingetragene Vereine wirtschaftlich (sog. Non-profit-Unternehmen) und gliedern im Zuge dieser Tätigkeiten auf Tochterkapitalgesellschaften unter Zurückbehaltung und Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen aus. Der den §§ 14, 64 und 65 AO zugrunde liegende Konkurrenzgedanke erfordert, dass die Grundsätze der Betriebsaufspaltung auch bei gemeinnützigen Einrichtungen Anwendung finden. Nutzungsüberlassungen wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Kapitalgesellschaft können zum Entstehen einer Betriebsaufspaltung führen.^[410] In diesen Fällen begründet die steuerfreie (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) gemeinnützige Institution als Körperschaftsteuersubjekt als Besitzunternehmen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Die originär gewerblichen Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage unterliegen damit der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Da das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung nach der Rspr. zu gewerblichen Einkünften auch beim Besitzunternehmen führt, ist es in diesem Fall konsequent, die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft dem wirtschaftlichen ...