§ 15 Betriebsaufspaltungen / dd) Entstehen mitunternehmerischer Betriebsaufspaltungen im Erbfall

Rz. 177

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltungen können ferner im Zusammenhang mit einfachen Nachfolgeklauseln bei der Nachfolge in eine Personengesellschaft entstehen.

Die einfache Nachfolgeklausel bietet ertragsteuerlich keine großen Probleme, da der zivilrechtlichen Sondererbfolge einkommensteuerlich gefolgt wird. Bei der einfachen Nachfolgeklausel werden die einzelnen Miterben entsprechend ihrer Erbquoten zu Mitunternehmern.^[336] Dieser Vorgang ist als unentgeltliche Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils des Erblassers gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG anzusehen, der zivilrechtlich im Wege des Anteilssplitting auf die einzelnen Miterben übergeht und zwingend zur Buchwertfortführung führt.

Regelmäßig droht durch den Erbfall nach der bisher gültigen herrschenden Meinung auch keine Entnahme von Sonderbetriebsvermögen, da die entsprechenden Wirtschaftsgüter bei einer Erbengemeinschaft in deren Gesamthandsvermögen übergehen und nach § 39 Abs. 2 AO quotengleich den Mitunternehmeranteilen der einzelnen Miterben zugeordnet werden. Der betriebliche Zusammenhang des Sonderbetriebsvermögens bleibt damit auch über den Erbfall hinaus erhalten.^[337] Im Ergebnis können daher nach § 6 Abs. 3 EStG auf der Ebene der Gesellschaft sowohl die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens als auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens mit ihrem Buchwert fortgeführt werden.^[338]

Hinweis

Zu beachten sind jedoch die Rechtsfolgen, die sich aus dem steuerlichen Verständnis der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ergeben (vgl. hierzu die Ausführungen o. unter Rdn 87 ff.). Danach kann zwischen der Erbengemeinschaft durch die Überlassung der auf sie übergehenden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens an eine Betriebspersonengesellschaft (bspw. eine GmbH & Co. KG) u.U. eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung erstmals begründet werden. Die Wirtschaftsgüter des ehemaligen Sonderbetriebsvermögens sind dann nach den Grundsätzen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung grds. der Erbengemeinschaft oder nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 18.8.2005 einer Innen-GbR^[339] als Besitzunternehmen zuzurechnen und bilden bei dieser ebenfalls Sonderbetriebsvermögen.

Das BMF-Schreiben verweist in Tz. 23 auf die Tz. 83–85 des BMF-Schreibens vom 11.1.1993, das durch das BMF-Schreiben vom 14.3.2006 ohne inhaltliche Änderung ersetzt wurde. Damit sollte sichergestellt sein, dass nach Auffassung des BMF bei der einfachen Nachfolgeklausel rechtstechnisch ein Vorgang des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG (= Übergang des gesamten Mitunternehmeranteils mit dem gesamten Sonderbetriebsvermögen auf mehrere Erwerber) vorliegen dürfte. Sieht man darin einen Unterfall der quotalen Teilanteilsübertragung auf mehrere Erwerber, dürfte dies nach den Grundsätzen der Tz. 22 des BMF-Schreibens ebenfalls nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven führen: Im Anschluss an die Übertragung gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG werden nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG die Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft oder nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG in das Sonderbetriebsvermögen bei der konkludenten Innen-GbR zum Buchwert übertragen.^[340] Behaltefristen können demnach nicht aus § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG heraus, sondern nur aus § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG heraus entstehen.

[336] Vgl. BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 – S. 2242 – 7/06, BStBl I 2006, S. 253, Rn 80.

[337] Vgl. Levedag, GmbHR 2010, 629, 634.

[338] S. Levedag, GmbHR 2010, 629, 634.

[339] Der BFH hat in seinem Urt. v. 18.8.2005 (Rn 97) eine konkludente GbR-Gründung für den Fall der Innen-GbR angenommen. Diese Grundsätze dürften aber auch auf Erbengemeinschaften anzuwenden sein. Ansonsten wäre die Erbengemeinschaft selbst Besitzgesellschaft.

[340] Vgl. Kempermann, GmbHR 2002, 200, 204.