§ 15 Betriebsaufspaltungen / ee) Erbbaurechte, Nießbrauch und Grunddienstbarkeiten als Grundlage der sachlichen Verflechtung

Rz. 55

Bei Erbbaurechten als Nutzungsüberlassung auf dinglicher Grundlage kann es ebenfalls zur Annahme einer sachlichen Verflechtung kommen. Hier sind verschiedene Konstellationen denkbar.

Zum einen kann das Besitzunternehmen Inhaber nur des Erbbaurechts sein. Hat es auf dem Grundstück ein Gebäude errichtet und dieses der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen, wird die Annahme einer sachlichen Verflechtung bejaht. Es ist gleichgültig, ob das Besitzunternehmen ein ihm gehörendes Gebäude auf fremdem Grund und Boden oder ein zivilrechtlich vollständig in seinem Eigentum stehendes Grundstück zur Nutzung überlässt.^[120]

Von der Rspr. entschieden wurde die Konstellation, dass der Besitzunternehmer Eigentümer des Grundstücks ist und der Betriebsgesellschaft ein Erbbaurecht einräumt, auf dessen Grundlage die Betriebsgesellschaft auf dem Grund und Boden ein Gebäude errichtet. In diesem Fall steht das von der Betriebsgesellschaft auf fremdem Grund und Boden errichtete Gebäude von vornherein in deren Eigentum und ist bei der Betriebsgesellschaft zu aktivieren.^[121] Auch der mit dem Erbbaurecht belastete Grund und Boden kann für sich betrachtet noch als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen werden und zur Begründung einer sachlichen Verflechtung führen. Die Rspr. nimmt dies an, wenn das aus Sicht des Besitzunternehmens auf der Grundlage des Erbbaurechts errichtete Gebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens bilde, anzunehmen, wenn das Grundstück vom Betriebsunternehmen unter Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden und Vorrichtungen bebaut werden konnte,^[122] die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage sind. Die sachliche Verflechtung beginnt in diesen Fällen mit der Errichtung des Gebäudes, ausnahmsweise aber schon mit Abschluss des Erbbaurechtsvertrages, wenn bei der rechtsverbindlichen Bestellung des Erbbaurechts im Rahmen eines abgestimmten Vertragskonzepts die Errichtung des Gebäudes fest vereinbart wurde.^[123] Abgelehnt hat der BFH die sachliche Verflechtung für den Fall, dass der Eigentümer des Grundstücks einer von ihm beherrschten Gesellschaft ein Erbbaurecht einräumt, diese ein Gebäude errichtet, und es der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt.^[124]

Für den Grundstücksnießbrauch ist anerkannt, dass eine Betriebsaufspaltung bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen auch dann gegeben ist, wenn der Vermieter nicht Eigentümer des vermieteten Wirtschaftsguts ist, sondern wenn es ihm (nur) zur Nutzung überlassen worden ist.^[125] Somit besteht eine Betriebsaufspaltung fort, wenn diese bei einem Elternteil bestanden hat und dieser seinem Kind das Grundstück unter Zurückbehalt des Nießbrauchs überträgt und hinsichtlich der Anteile an der Betriebsgesellschaft die Beherrschung gesichert ist.^[126] Zudem hat der BFH eine Betriebsaufspaltung als beendet angesehen, wenn der Besitzgesellschafter sowohl das Betriebsgrundstück als auch die Beteiligung an der Betriebs-GmbH jeweils unter Nießbrauchsvorbehalt auf einen Angehörigen überträgt (Doppelnießbrauch), da ungeklärt war, ob der Nießbraucher in der Gesellschafterversammlung der GmbH Stimmrechte ausüben konnte.^[127] Darf der Nießbraucher an den GmbH-Anteilen die Stimmrechte ohne Beschränkungen ausüben, bleibt die personelle Verflechtung unter Umständen erhalten.^[128] Zweifelhaft ist, ob eine Betriebsaufspaltung auch entsteht, wenn der Mehrheitsgesellschafter der Betriebskapitalgesellschaft zwar rechtlicher Eigentümer des Grundstücks wird, dieses aber mit einem Nießbrauch zugunsten eines Nichtgesellschafters belastet ist, der es als Nießbrauchsrecher der Gesellschaft zur Nutzung überlässt.^[129]

Erwirbt eine Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein Grundstück und besteht auf einem Nachbargrundstück eine Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers des erworbenen Grundstücks, stellt nach einer finanzgerichtlichen Entscheidung die Grunddienstbarkeit notwendiges Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft dar.^[130]

[120] Carlé/Urbach, KÖSDI 2012, 18093, 18096; BFH, BStBl II 2016, S. 154.

[121] Carlé/Urbach, KÖSDI 2012, 18093, 18096.

[122] BFH, BStBl II 1991, S. 405; BStBl II 2002, S. 662.

[123] Fichtelmann, EStB 2005, 421, 423.

[124] BFH, BStBl II 2016, S. 154.

[125] BFH, BStBl II 1989, S. 1014; BFH, BFH/NV 2002, 781; S. Demuth, KÖSDI 2019, 21311, 21320 zum Wegfall der Verflechtung.

[126] Schlegel, NWB 2012, 1654, 1655.

[127] BFH, BFH/NV 2015, 815; Wachter, GmbH 2015, 778 ff. Als Gestaltung wird empfohlen, eine Besitz-GmbH & Co KG zu installieren und die Mitunternehmeranteile unter Nießbrauchsvorbehalt zu übertragen, s. Demuth in Beratungsbrennpunkt Personengesellschaft 2017 (KSp 28), S. 126.

[128] BFH, BFH/NV 2017, 1039; dazu Demuth, KÖSDI 2019, 21311, 21321.

[129] Vertiefend Schlegel, NWB 2012, 1654, 1655 ff; Demuth, KÖSDI 2019, 21310, 21320.

[130] FG Niedersachsen, EFG 2022, 913, rkr; kritisch Abele, BB 2022, 1458.