§ 15 Betriebsaufspaltungen / II. Nutzungsüberlassung einzelner funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen

1. Früherer gewerbesteuerlicher Hintergrund des Steuerberatermodells

Rz. 122

In der gewerbesteuerlichen Belastung durch die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbs. 2 GewStG a.F. war die wesentliche Begründung für das frühere Steuerberatermodell zu sehen. Um die Hinzurechnung zu beseitigen, wurden nur einzelne Wirtschaftsgüter überlassen, die keinen Betrieb oder Teilbetrieb bildeten.^[250] Im heutigen Regelungsumfeld bestehen diese Vorteile nicht mehr. Wie noch dargestellt wird, besteht ein wesentliches Problem darin, dass der Aufspaltungsvorgang eines bestehenden Unternehmens in das Steuerberatungsmodell hinein nicht mehr steuerneutral möglich ist (vgl. unten Rdn 150 ff.). Der gewerbesteuerliche Gestaltungsanreiz ist vor dem Hintergrund des aktuellen § 8 Nr. 1 GewStG entfallen.

[250] BFH, BFH/NV 2013, 1628.

2. Zivilrechtlicher und steuerlicher Gestaltungsbedarf

a) Zivilrecht

Rz. 123

Zivilrechtlich wird regelmäßig eine entgeltliche Übertragung von Teilen des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens gegen Übernahme der Verbindlichkeiten des früheren Einheitsunternehmens vereinbart. Fehlen hierzu erforderliche Zustimmungen von Dritten, ist für das Innenverhältnis eine Erfüllungsübernahme vorzusehen. I.Ü. ergibt sich weitgehend derselbe Regelungsbedarf wie beim Betriebserhaltungsmodell hinsichtlich der Vertragsüberleitung auf die Betriebs-GmbH und des Übergangs der Arbeitsverhältnisse.

b) Steuerrecht

Rz. 124

Aus steuerlicher Sicht ist die Vermeidung des Geschäftswertübergangs auf die Betriebsgesellschaft gestaltbar.

aa) BFH-Urt. v. 27.3.2001 – I R 42/00

Rz. 125

Nach dem BFH-Urt. v. 27.3.2001^[251] kann im Steuerberatermodell der Geschäftswert nicht schematisch dem ursprünglich bestehenden Unternehmen zugeordnet werden.

Eine entgeltliche Übertragung des Geschäftswerts auf die Betriebsgesellschaft im Fall der Betriebsaufspaltung kann anzunehmen sein, wenn geschäftswertbildende Faktoren – z.B. eine besonders qualifizierte Arbeitnehmerschaft oder eine spezielle betriebliche Organisation – nach der Aufspaltung des bislang einheitlichen Betriebs fortan nicht mehr dem fortbestehenden Besitzunternehmen, sondern der neu gegründeten Betriebsgesellschaft zur Verfügung stehen und nur von ihr sinnvoll genutzt werden können. In diesem Fall ist ein Übergang des Geschäftswerts auf die Betriebsgesellschaft möglich, wenn diese

▪	ihrer Organisation und Struktur nach eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen kann und
▪	die Nutzungsmöglichkeit der Betriebsgesellschaft auf Dauer angelegt ist und ihr nicht vorzeitig entzogen werden kann.

Ob eine weitere Zuordnung der geschäftswertbildenden Faktoren zum ursprünglichen Einheitsunternehmen oder zur Betriebsgesellschaft nach dem Aufspaltungsvorgang vorzunehmen ist, ist eine Frage der Tatsachenermittlung. Der BFH betont in seinem Urt. v. 27.3.2001, es hänge von den tatsächlichen Umständen des jeweiligen Einzelfalls ab und sei Aufgabe des FG, festzustellen, ob und inwieweit Gewinnaussichten des bislang bestehenden auf das neu gegründete Unternehmen übergehen und in welcher Höhe ein fremder Dritter hierfür – über den Preis der sonstigen übertragenen Wirtschaftsgüter hinaus – ein Entgelt für den Geschäftswert gezahlt hätte.

[251] BFH, BStBl II 2001, S. 771.

bb) BFH-Urt. v. 16.6.2004 – X R 34/03

Rz. 126

In dem vorgenannten Urteil^[252] entschied der BFH in Fortführung der Entscheidung vom 27.3.2001, dass, wenn bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung sämtliche Aktiva und Passiva einschließlich der Firma mit Ausnahme des Immobiliarvermögens auf die Betriebsgesellschaft übertragen und das vom Besitzunternehmer zurückbehaltene Betriebsgrundstück der Betriebsgesellschaft langfristig zur Nutzung überlassen werden, der im bisherigen (Einzel-)Unternehmen entstandene (originäre) Geschäftswert grds. auf die Betriebsgesellschaft übergehe.

[252] BFH, BFH/NV 2004, S. 1701.

cc) Rechtsfolgen

Rz. 127

Die denkbaren Rechtsfolgen aus dem Übergang des Geschäftswerts sind bei der Begründung des Steuerberatermodells vielfältig:

▪

In dem der Entscheidung vom 27.3.2001 zugrunde liegenden Sachverhalt hatte der Steuerpflichtige den Geschäftswert u.a. an die Betriebs-GmbH veräußert, das Finanzamt sah in dem gezahlten Entgelt eine verdeckte Gewinnausschüttung der Betriebs-GmbH, da der Geschäftswert nicht übergegangen sei und deshalb die Betriebs-GmbH die gezahlte Vergütung ohne Gegenleistung getätigt habe.

▪

Nach dem der Entscheidung vom 16.6.2004 zugrunde liegenden Sachverhalt hatte die Einzelunternehmerin (Klägerin) alle Aktiva und Passiva des Einzelunternehmens mit Ausnahme des betrieblichen Grundbesitzes mit "Unternehmenskaufvertrag" zu einem "Gesamtkaufpreis", der den Buchwerten der übertragenen Wirtschaftsgüter entsprach, an die Betriebs-GmbH veräußert. Mitveräußert wurde auch die Handelsfirma. An der Betriebs-GmbH war ein Nachfolger beteiligt, dessen Einlage nicht den übergehenden stillen Reserven entsprach. Der Übergang des Geschäftswerts hatte eine verdeckte Einlage in die Betriebs-GmbH und damit vorhergehend eine gewinnrealisierende Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zur Folge.

dd) Folgerungen aus der Rechtsprechung

Rz. 128

Nach der Rspr. ist anhand der tatsächlichen Umstände des Einzelfalls zu prüfen, ob beim Übergang in eine Betriebsaufspaltung der Geschäftswert aus dem...