§ 15 Betriebsaufspaltungen / III. Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

1. Verfahrensrechtliche Einordnung

Rz. 27

Der Trennungstheorie des Großen Senats wird im Verfahrensrecht uneingeschränkt gefolgt, d.h. die Rechtsträger des Besitz- und Betriebsunternehmens sind je nach Rechtsform für sich betrachtet steuerlichen Erklärungspflichten und einer eigenständigen Veranlagung unterworfen.

2. Personelle Verflechtung

a) Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille erforderlich

aa) Definition des einheitlichen Betätigungswillens

Rz. 28

Eine personelle Verflechtung liegt nach der ständigen Rspr. seit dem Beschluss des Großen Senats vom 8.11.1971 vor, sofern die hinter beiden selbstständigen Unternehmern stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben und diesen in beiden Unternehmen durchsetzen können.^[44] Davon ist auszugehen, wenn

▪	dieselbe Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist (sog. Beteiligungsidentität),
▪	oder die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage ist/sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (sog. Beherrschungsidentität).

[44] St. Rspr. seit BFH, BStBl II 1972, S. 63; Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834, 834.

bb) Gesellschaftsrechtliche Betrachtungsweise

Rz. 29

Für die Durchsetzung des Willens sind grds. die Stimmrechte der einzelnen Gesellschafter in Bezug auf die Angelegenheiten des täglichen Lebens entscheidend.^[45] Diese bestimmen sich nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen, sodass die Einsichtnahme in die Gesellschaftsverträge erforderlich ist. Werden keine vertraglichen Vereinbarungen über das Stimmrecht im jeweiligen Unternehmen getroffen, sind die gesetzlichen Vorschriften maßgebend (z.B. § 709 BGB, §§ 119, 161 HGB, § 133 AktG, § 47 GmbHG).^[46]

Bei Vorliegen sog. Stimmrechtsbindungsverträge ist das Stimmrecht des weisungsgebundenen Gesellschafters dem Weisungsberechtigten zuzurechnen. Ein Stimmrechtsausschluss der Gesellschafter, die sowohl an dem Besitzunternehmen als auch am Betriebsunternehmen beteiligt sind, bei Vornahme von Rechtsgeschäften zwischen diesen beiden Unternehmen steht einer personellen Verflechtung jedenfalls dann nicht entgegen, wenn dieser von den Gesellschaftern nicht praktiziert wird.^[47]

Bei den vertikalen Betriebsaufspaltungen (Einheitsbetriebsaufspaltungen), in denen die Anteile der Betriebsgesellschaft sich im Eigentum eines Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft befinden, ist das Erfordernis der persönlichen Verflechtung jeweils unproblematisch erfüllt.

[45] Vgl. BFH, BStBl II 1993, S. 134 und BStBl II 1986, S. 611.

[46] S. zu Stimmrechtsbeschränkungen FG Köln, EFG 2017, 400.

[47] BFH, BStBl II 1984, S. 212 und BStBl II 1986, S. 296.

(1) Überlassende Personenmehrheiten

Rz. 30

Bei den überlassenden Personenmehrheiten ist die Konstellation gegeben, dass mehrere Gesellschafter sowohl Rechtsträger des Besitz- als auch des Betriebsunternehmens sind. Das Besitz- und das Betriebsunternehmen sind jedoch untereinander nicht gesellschaftsrechtlich verflochten.

(2) Beteiligungsidentität im Besitz- und Betriebsunternehmen

Rz. 31

Am deutlichsten tritt der einheitliche geschäftliche Betätigungswille hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind.^[48] In diesen Fällen der Beteiligungsidentität nimmt die Rspr. an, dass die Gesellschafter aufgrund gleichgerichteter Interessen gemeinsam eine "Doppelgesellschaft" errichtet haben und vermutet einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen der Gesellschafter.^[49]

[48] BFH, BStBl II 1972, S. 63; BStBl II 1972, S. 796; BStBl II 1994, S. 466.

[49] Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834, 835.

(3) Beherrschungsidentität bei fehlender Beteiligungsidentität

Rz. 32

Sind die Beteiligungsverhältnisse in beiden Gesellschaften nicht identisch und/oder weitere Gesellschafter jeweils nur am Besitz- oder Betriebsunternehmen beteiligt,^[50] ist eine personelle Verflechtung auch dann anzunehmen, wenn eine durch gleichgerichtete Interessen verbundene Personengruppe ihren Willen in beiden Unternehmen durchsetzen kann.^[51] Gleichgerichtete Interessen werden von der Rspr. stets widerlegbar vermutet, da die beteiligten Personen sich nach der Auffassung der Rspr. bewusst zur Verfolgung eines bestimmten wirtschaftlichen Zwecks, der Errichtung einer Doppelgesellschaft, zusammengeschlossen haben.^[52]

Diese tatsächliche Vermutung muss vom Steuerpflichtigen widerlegt werden. Auch hier ist die Rspr. sehr restriktiv, was den Entlastungsnachweis angeht. Interessenkollisionen stehen der Vermutung nur entgegen, sofern sie aufgrund der Gestaltung der Verträge und der bestehenden wirtschaftlichen Interessenlagen nicht nur denkbar, sondern ihr tatsächliches Vorhandensein durch konkrete Tatsachen nachgewiesen wird.^[53] Hat die mehrheitlich an einer Betriebsgesellschaft beteiligte Kommanditistin einer Besitzgesellschaft aufgrund der ihr als Treuhänderin gegenüber Treugebern obliegenden Treuepflicht in der Gesellschafterversammlung der Besitz-KG ihre eigenen Interessen überwiegend den Interessen der Treugeber unterzuordnen, so scheidet mangels einer gleichgerichteten Interessenlage die Annahme einer personellen Verflechtung aus.^[54]

Rz. 33

Ausnahmsweise können extrem konträre Beteiligungsverhältnisse, d.h. wenn mehrere Personen für sich an dem einen Unternehmen mit weniger als 50 %, am anderen Unternehmen mit mehr als 50 % beteiligt sind, der Ann...