Peter Houben, Dr. iur. Martin Schimke
Rz. 497
Die Gewinntantieme entfällt, wenn dem Geschäftsführer aus wichtigem Grund gekündigt wird, für das Geschäftsjahr der Kündigung. Scheidet der Geschäftsführer aus sonstigen Gründen während des Geschäftsjahres aus seinem Amt aus, hat er Anspruch auf eine zeitanteilige Tantieme.
Rz. 498
Gewinntantiemen dürfen (auch bei mehreren GGF insgesamt) den Satz von 50 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern insgesamt nicht übersteigen, falls nicht im Einzelfall besondere Gründe für die Zusage einer außergewöhnlich hohen Tantieme bestanden haben (BMF v. 1.2.2002, BStBl I 2002, 219). Bemessungsgrundlage für die 50 %-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern.
Rz. 499
Der BFH hat in zwei Entscheidungen (BFH v. 27.2.2003, BStBl II 2004, 132; BFH v. 4.6.2003, BStBl II 2004, 136) zur Angemessenheit der Gesamtausstattung bei Vereinbarung einer Gewinntantieme sowie zum Verhältnis der Gewinntantieme zu den Festbestandteilen der Geschäftsführerbezüge Stellung genommen. Er spricht sich in seinen Entscheidungen für eine generelle Einzelfallbetrachtung aus und widerspricht teilweise den in den BMF-Schreiben v. 1.2.2002 (BStBl I 2002, 219) und v. 14.10.2002 (BStBl I 2002, 972) enthaltenen Grundaussagen.
Rz. 500
Der BFH hat in den oben genannten Urteilen unter anderem Stellung zum Verhältnis der Gewinntantieme zu den Festbestandteilen der Geschäftsführerbezüge genommen. Danach führt ein 25 % überschreitender Anteil an variablen Gehaltsbestandteilen nicht zwangsläufig zu einer vGA, wenn die Gesamtausstattung des Geschäftsführers insgesamt angemessen ist. Der Überschreitung der typisierten 25 %-Grenze kommt nach Meinung des BFH lediglich Indizwirkung für die Annahme einer vGA zu. Die Abweichung vom Regelverhältnis 75/25 ist kein vGA-Indiz, wenn:
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mit sprunghaften Gewinnentwicklungen gerechnet werden konnte oder |
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starke Ertragsschwankungen gegeben sind oder |
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eine Gewinnprognose im Vorfeld nicht erstellt wurde oder sich die Prognose später nicht mehr verlässlich rekonstruieren lässt oder |
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keine weiteren Anhaltspunkte für die Annahme einer vGA (wie z.B. eine mangelhafte Durchführung) bestehen. |
Rz. 501
In diesen Fallgestaltungen betrachtet es der BFH als ausreichend, wenn der absolute Tantiemesatz als solcher dem Fremdvergleich Stand hält. Das Verhältnis zwischen Festgehalt und Tantieme soll bei einem entsprechenden Sachverhalt unbeachtlich sein.
Rz. 502
In derartigem Fallgestaltungen ist es allerdings erforderlich, i.R.d. Angemessenheitsprüfung einen Höchstbetrag zu fixieren, bei dessen Überschreitung eine Gewinnausschüttung anzunehmen ist. Mangelt es an einer solchen, geht der BFH von einer vGA der Höhe nach und nicht dem Grunde nach aus.
Rz. 503
Die Abweichung vom Regelverhältnis 75/25 ist aber ausnahmsweise ein vGA-Indiz, wenn die nachfolgenden Kriterien kumulativ erfüllt sind:
| ▪ |
Es bestehen keine größeren Ertragsschwankungen (stetige Ertragslage); |
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eine nachvollziehbare Gewinnprognose wurde erstellt bzw. eine Gewinnprognose ist ohne größere Unwägbarkeiten rekonstruierbar; |
| ▪ |
es wurde keine Deckelung der Tantieme vorgenommen; |
| ▪ |
die Abweichung vom Regelverhältnis 75/25 ist erheblich (> 50 % Tantiemeanteil); |
| ▪ |
die indizielle Wirkung wird durch weitere Anhaltspunkte, die für die Annahme einer vGA sprechen (z.B. mangelhafte Durchführung) erhärtet. |
Rz. 504
Der angemessene Prozentsatz der variablen Vergütung im Verhältnis zur festen Vergütung ist nach der Rspr. für einen Dreijahreszeitraum zu ermitteln, die alle drei Jahre neu zu berechnen ist. Dabei ist von der für diesen Dreijahreszeitraum zu erwartenden durchschnittlichen Bemessungsgrundlage auszugehen. Wird die variable Vergütung zutreffend ermittelt, so liegt innerhalb des Dreijahreszeitraumes auch dann keine vGA vor, wenn die Bemessungsgrundlage für die Tantieme nicht den prognostizierten Erwartungen entspricht.
Rz. 505
Die Bemessungsgrundlage muss im Tantiemevertrag genau definiert sein. Hierbei ist bspw. der Verweis auf den "Steuerbilanzgewinn" nicht eindeutig (BFH v. 1.7.1992, BStBl II 1992, 975). Es empfiehlt sich eine Orientierung an der handelsrechtlichen Begriffsterminologie. Ausgangspunkt ist danach der Jahresüberschuss i.S.d. § 275 Abs. 2 und 3 HGB. Die vertragliche Grundlage muss festlegen, ob Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme der Jahresüberschuss vor oder nach Abzug der Geschäftsführertantiemen, der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, mit oder ohne Verrechnung mit Verlustvorträgen (BFH v. 2.12.1992, BStBl II 1993, 311 sind Verlustvorträge bei Gewinntantiemen im Allgemeinen zu berücksichtigen) und mit oder ohne Berücksichtigung außerordentlicher Erträge und Aufwendungen sein soll.
Rz. 506
Die für die Feststellung des angemessenen Verhältnisses zwischen fester und variabler Vergütung maßgebliche Berechnung sieht wie folgt aus:
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Ermittlung der angemessenen jährlichen Gesamtvergütung; |
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Festlegung der in den nächsten drei Jahren zu erwar... |