Peter Houben, Dr. iur. Martin Schimke
Rz. 439
Nach der ständigen höchstrichterlichen Rspr. (BFH v. 27.7.2009 – I B 45/09 (NV); BFH v. 9.11.2005 – I R 89/04, BB 2006, 80 mit weiteren Nachweisen) sind Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und ihrem beherrschenden GGF, unabhängig von ihrer materiellen Angemessenheit, steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie
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von vornherein klar und eindeutig getroffen sind, insb. auch die Vergütung ihrem ganzen Umfang nach im Voraus festgelegt ist, |
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zivilrechtlich wirksam sind und |
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tatsächlich durchgeführt worden sind. |
Rz. 440
Diese Voraussetzungen gelten für sämtliche Vereinbarungen mit beherrschenden GGF, d.h. auch für alle Sondervergütungen. Bei Nichtbeachtung der formellen Anforderungen werden daher sämtliche an den beherrschenden GGF gezahlten Vergütungen in voller Höhe, und somit auch i.H.d. angemessenen Teiles, als vGA behandelt.
Rz. 441
Zur Vermeidung von vGA sollte in formeller Hinsicht in der Praxis Folgendes beachtet werden:
aa) Schriftliche Vereinbarung vor Leistungserbringung
Rz. 442
Vor Erbringung der ersten Leistung des GGF, die von der Gesellschaft zu vergüten ist, sollte eine schriftliche Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter geschlossen werden.
Rz. 443
Die Rspr. des BFH verlangt, dass vor Erbringung der Leistung durch den beherrschenden GGF, eine klare und eindeutige Vereinbarung vorliegen muss (BFH v. 9.11.2005 – I R 89/04), sog. Rückwirkungsverbot. Fehlt es an einer Vereinbarung im Vorhinein, besteht eine widerlegbare Vermutung, dass die Zuwendung im Gesellschaftsverhältnis begründet ist (zu Dauerschuldverhätnissen vgl. BFH v. 28.6.2002 – IX R 68/99, BStBl II 2002, 699; BFH v. 29.4.1987, BStBl II 1987, 797; BFH v. 2.3.1988, BStBl II 1988, 786). Auch wenn es sich um eine widerlegbare Vermutung handelt, sollte auf eine Vereinbarung vor Leistungserbringung auf keinen Fall verzichtet werden, da der BFH bisher in den entscheidenden Fällen noch keinen Gegenbeweis anerkannt hat.
Rz. 444
Die Schriftlichkeit der Vereinbarung ist zwingend im Fall eines gesetzlichen oder vertraglichen Schriftformgebotes. Die Rspr. des BFH verlangt, dass die Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden GGF zivilrechtlich wirksam ist, d.h. insb. in der Form geschlossen wird, die für das infrage stehende Geschäft vorgesehen ist (BFH v. 17.9.1992, BStBl II 1993, 141; BFH v. 11.4.1990, BFH/NV 1991, 704; BFH v. 24.7.1996 – I R 115/95, BB 1997, 191).
Rz. 445
Der Verstoß gegen ein gesetzliches Schriftformgebot führt zur zivilrechtlichen Nichtigkeit. Das gilt bspw. für die Einmann-Gesellschaft, bei der nach § 35 Abs. 4 S. 2 GmbHG der Anstellungsvertrag schriftlich niedergelegt werden muss.
Rz. 446
Der Verstoß gegen ein vertragliches Schriftformgebot (§ 125 S. 2 BGB) führt immer dann zur zivilrechtlichen Nichtigkeit und damit zu einer vGA, wenn es sich um eine qualifizierte Schriftformklausel handelt, d.h. wenn die Aufhebung der Schriftformklausel ihrerseits der Schriftlichkeit bedarf (Blümich/Rengers, § 8 Rn 339; BFH v. 24.1.1990, BStBl II 1990, 645; BFH v. 31.7.1991, BStBl II 1991, 933).
Rz. 447
Zwar können die Parteien grds. eine einfache Schriftformklausel jederzeit auch mündlich wieder aufheben. Jedoch hat die finanzgerichtliche Rspr. auch bei einem Verstoß gegen eine einfache Schriftformklausel eine vGA angenommen (BFH v. 24.7.1996 – I R 115/95, DStR 1997, 66; FG Köln v. 27.11.1995, EFG 1996, 1239). Wir empfehlen daher, auf Schriftformklauseln in Verträgen mit beherrschenden GGF gänzlich zu verzichten.
Rz. 448
Auch wenn kein gesetzliches oder qualifiziertes vertragliches Schriftformgebot vorliegt, sollte die Vereinbarung aus Beweisgründen schriftlich geschlossen werden (Wassermeyer, DStR 1990, 1065; BFH v. 11.12.1991, BStBl II 1992, 434). Fehlt es an einer schriftlichen Vereinbarung, wird es für den Steuerpflichtigen schwer sein, nachzuweisen, dass eine Vereinbarung abgeschlossen wurde und welchen Inhalt diese Vereinbarung hat. Die Gesellschaft hat die objektive Beweislast für die betriebliche Veranlassung der in der Buchführung als Betriebsvermögensminderung behandelten Aufwendungen. Der BFH lässt zwar im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen, also auch im Rahmen von Dienstverhältnissen, den Nachweis einer mündlichen Vereinbarung dadurch zu, dass die mündliche Vereinbarung tatsächlich durchgeführt wird (BFH v. 29.7.1992, BStBl II 1993, 139; Hoffmann, DStR 1995, 1209, 1211). Dies gilt jedoch nicht für einmalige Zahlungen. I.Ü. können auch bei dem Nachweis der Durchführung der mündlichen Vereinbarungen Schwierigkeiten auftreten.
bb) Ordnungsgemäße Vertretung/Selbstkontrahierungsverbot
Rz. 449
Zudem muss die Gesellschaft bei allen Vereinbarungen mit beherrschenden GGF ordnungsgemäß vertreten sein.
Rz. 450
Bei einer Gesellschaft ist die Gesellschafterversammlung zum Abschluss, zu Änderungen und zur Aufhebung von Anstellungsverträgen mit Geschäftsführern zuständig, soweit sich nicht aus der Satzung eine anderweitige Zuständigkeit ergibt.
Rz. 451
Die Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung, auch für die Änderung und Aufhebung von Anstellungsverträgen, hat der BGH in seinem Urt. v. 25.3.1991 – II ZR 16...