§ 17 Inhalt des Arbeits-/Dienstvertrags / b) Voraussetzungen des § 3b Abs. 1 EStG für die Steuerfreiheit

aa) Grundlohn

Rz. 327

Die Zuschläge sind gem. § 3b EStG nur dann steuerfrei, wenn sie neben dem Grundlohn gezahlt werden. Grundlohn ist nach § 3b Abs. 2 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Dazu gehören Sachbezüge, Aufwendungszuschüsse und vermögenswirksame Leistungen, wenn sie laufender Arbeitslohn sind, Erschwernis- und Schichtzuschläge, Lohnzuschläge für Arbeiten in nicht nach § 3b EStG begünstigten Zeiten (R 3b Abs. 2 Nr. 1b LStR) und nach § 40 EStG pauschal besteuerter Arbeitslohn (vgl. R 3b Abs. 2 Nr. 1c LStR). Soweit Nachzahlungen oder Vorauszahlungen zum laufenden Arbeitslohn gehören, erhöhen sie den laufenden Arbeitslohn der Lohnzahlungszeiträume, für die sie nach- oder vorausgezahlt werden (R 3b Abs. 2 Nr. 1a LStR). Das bedeutet, dass die nachträgliche Erhöhung des Grundlohnes zu einer Erhöhung des steuerfrei bleibenden Teiles der Zuschläge führen kann. Kein Grundlohn sind hingegen Mehrarbeitsvergütungen, Zuschläge für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit in der nach § 3b EStG begünstigten Zeit, und zwar auch insoweit, als sie wegen Überschreitens der dort genannten Zuschlagsätze steuerpflichtig sind, und steuerfreie und nach § 40 EStG pauschal besteuerte Bezüge (R 3b Abs. 2 Nr. 1c S. 2 LStR). Zum Grundlohn gehören auch die nach § 3 Nr. 56 oder 63 EStG steuerfreien Beträge des Arbeitgebers, soweit es sich um laufenden Arbeitslohn handelt (R 3b. Abs. 2 Nr. 1c LStR). Zur Abgrenzung des laufenden Arbeitslohnes zu sonstigen Bezügen vgl. R 39b. 2 LStR.

Rz. 328

Der maßgebliche Grundlohn ist nach § 3b Abs. 2 S. 1 Hs. 2 EStG in einen Stundenlohn umzurechnen. Nach R 3b Abs. 2 Nr. 1b S. 3 LStR ist dabei auf die vereinbarte regelmäßige Normalarbeitszeit abzustellen. Bei einem monatlichen Lohnzahlungszeitraum ergibt sich die Stundenzahl der regelmäßigen Arbeitszeit aus dem 4,35-fachen der wöchentlichen Arbeitszeit. Arbeitszeitausfälle, wie z.B. durch Urlaub oder Krankheit, bleiben außer Betracht (R 3b Abs. 2 Nr. 2a S. 6 LStR).

bb) Verhältnis Zuschlag/Grundlohn

Rz. 329

§ 3b EStG setzt voraus, dass die Zuschläge gesondert und zusätzlich neben dem Grundlohn gezahlt werden. Die Steuerfreiheit entfällt deshalb, wenn für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit kein Zuschlag vereinbart worden ist, da die Arbeit regelmäßig zu den begünstigten Zeiten verrichtet wird. Sie ist auch dann nicht gegeben, wenn ein für die geschuldete regelmäßige Arbeitsleistung gezahltes Gehalt nur rechnerisch in Grundlohn und Zuschläge aufgeteilt wird (FG München v. 12.8.1987, EFG 1987, 542). Das nachträgliche Herausrechnen aus einer einheitlichen Vergütung führt grds. nicht zur Steuerfreiheit, auch nicht bei späterer Arbeitgeberbestätigung über begünstigte Zeiten (BFH v. 28.11.1990, BStBl II 1991, 296). Unschädlich ist es jedoch, wenn neben einem Zuschlag für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, die gleichzeitig Mehrarbeit ist, keine gesonderte Mehrarbeitsvergütung oder ein Grundlohn gezahlt wird, mit dem die Mehrarbeit abgegolten ist (R 3b Abs. 1 S. 4 LStR).

Rz. 330

Bei dem Zusammentreffen von den nach § 3b EStG begünstigten Zeiten und arbeitsrechtlich garantierten Mehrarbeitszuschlägen sind folgende Varianten zu unterscheiden:

Werden die Zuschläge nebeneinander gezahlt, bleibt der Zuschlag für Sonntag/Nacht/Feiertag steuerfrei; der Mehrarbeitszuschlag ist steuerpflichtig.

Ist nur der Zuschlag für begünstigte Zeiten zu zahlen, der ebenso hoch oder höher ist als der Mehrarbeitszuschlag, liegt ein begünstigter Zuschlag vor.

Wird nur der Zuschlag für Mehrarbeit gezahlt, kommt eine Steuerbefreiung nicht in Betracht.

Ein Mischzuschlag ist im Verhältnis der begünstigten und nicht begünstigten Einzelzuschläge in einen steuerfreien und in einen steuerpflichtigen (soweit auf den Mehrarbeitszuschlag entfallenden) Teil aufzuteilen (BFH v. 16.6.1978, BStBl II 1978, 574; BFH v. 23.1.1981, BStBl II 1981, 371; BFH v. 13.10.1989, BStBl II 1991, 8).

Rz. 331

Werden Zuschläge als laufende Pauschalentschädigungen gezahlt, sind sie nur dann steuerfrei, wenn sie vereinbarungsgemäß als Abschlag oder Vorschuss für begünstigte Leistungen gezahlt und spätestens jährlich beim Abschluss des Lohnkontos abgerechnet werden (BFH v. 24.11.1989, BStBl II 1990, 315; BFH v. 28.11.1990, BStBl II 1991, 293; BFH v. 23.10.1992, BStBl II 1993, 314; BFH v. 25.5.2005, BStBl II 2005, 725). Unter den in R 3b Abs. 7 S. 1 LStR genannten Voraussetzungen kann die pauschale Abschlagszahlung steuerfrei belassen werden:

▪	wenn der steuerfreie Betrag nicht nach höheren als den in § 3b EStG genannten Prozentsätzen berechnet wird;
▪	wenn der steuerfreie Betrag nach dem durchschnittlichen Grundlohn und der durchschnittlichen im Zeitraum des Kalenderjahres tatsächlich anfallenden Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit bemessen wird;
▪	wenn die Verrechnung mit den einzeln ermittelten Zuschlägen jeweils vor der Erststellung der Lohnsteuerbescheinigung und somit regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahres oder beim Ausscheiden des Arb...