§ 17 Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen / a) Fortsetzungsklausel

aa) Zivilrecht

Rz. 69

Die Fortsetzungsklausel^[147] beschränkt sich in ihrem Kern darauf, den Übergang der Gesellschaft in das Liquidationsstadium aus Anlass des Todes eines Gesellschafters auszuschließen und deren Fortbestand als werbende Gesellschaft unter den verbliebenen Gesellschaftern anzuordnen. Das bedeutet, dass der verstorbene Gesellschafter im Zeitpunkt seines Todes aus der Gesellschaft ausscheidet, eine Rechtsnachfolge in seinen Anteil also nicht stattfindet, der Anteil – das Mitgliedschaftsrecht – vielmehr erlischt, ein Abfindungsanspruch nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Regelung bzw. hilfsweise des Gesetzes (§ 738 BGB) entsteht und in den Nachlass fällt. Eine derartige ausdrückliche Regelung ist für persönlich haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft entbehrlich, weil sie sich bereits aus dem Gesetz ergibt (§ 723 Abs. 1 Nr. 1, § 130 Abs. 1 Nr. 1 HGB) und für Kommanditisten – soweit es um den Fortbestand der Gesellschaft als solcher geht – von § 177 HGB umfasst wird.

Rz. 70

Soweit ein Abfindungsanspruch entsteht und dieser nicht durch den Gesellschaftsvertrag modifiziert wird, richtet sich dieser nicht nach Liquidationswerten, sondern nach heute herrschender Meinung nach Going Concern-Werten, umfasst also den vollen wirtschaftlichen Wert des lebenden Unternehmens unter Einschluss aller stillen Reserven und eines eventuellen Firmenwertes. Maßgebend ist regelmäßig nicht der Substanzwert, sondern der Ertragswert; der Liquidationswert hat nur die Funktion einer Wertuntergrenze.^[148]

Rz. 71

Nach allgemeiner Ansicht ist es möglich, den Abfindungsanspruch auch auf einen Betrag unterhalb des Buchwertes zu beschränken und sogar vollständig auszuschließen.^[149] Eine derartige Regelung wird als aufschiebend bedingte – und vollzogene (§ 2301 Abs. 2 BGB) – Schenkung auf den Todesfall angesehen.^[150] Diese Qualifizierung impliziert die Relevanz der Abfindungsbeschränkung für Fragen der Pflichtteilsergänzung (§ 2325 BGB). Die Zehnjahresfrist des § 2325 Abs. 3 BGB beginnt in diesen Fällen mit dem Tod des Gesellschafters.^[151]

Rz. 72

Wird eine Abfindung durch die Gesellschaft gezahlt, so hat dies beim Tod eines Kommanditisten das Aufleben der Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB i.R.d. §§ 161 Abs. 2, 137 Abs. 1 HGB zur Folge.^[152] Die Haftung trifft die Erben des verstorbenen Kommanditisten als Kehrseite des in den Nachlass fallenden Abfindungsanspruchs.

Rz. 73

Zu beachten sind auch die haftungsrechtlichen Folgen des Todes des Komplementärs einer Zwei-Personen-KG. Denn der Wegfall des einzigen Mitgesellschafters hat zur Folge, dass die Gesellschaft als solche ohne Liquidation vollbeendet wird und der verbleibende Kommanditist zum Einzelunternehmer mit der Haftungsfolge des § 27 HGB wird.^[153] An dieser Rechtslage kann auch eine Fortsetzungsklausel nichts ändern, weil es eine Personengesellschaft mit nur einem Gesellschafter grds. nicht gibt.

Rz. 74

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Muster 17.1: Fortsetzungsklausel

Mit dem Tod eines Gesellschafters scheidet dieser aus der Gesellschaft aus, die unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird.

[147] S. hierzu Ebenroth, Erbrecht, Rn 861 ff.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1336 ff., § 45 V. 3.

[148] Hopt/Roth, HGB, § 131 Rn 49.

[149] BGH, 22.11.1956 – II ZR 222/55, BGHZ 22, 186, 194; 14.7.1971 – III ZR 91/70, WM 1971, 1338 f.; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Lorz, HGB, § 131 Rn 118 ff.; Staub/Schäfer, HGB, § 131 Rn 182.

[150] Zur Problematik der Abgrenzung entgeltlich/unentgeltlich unter dem Gesichtspunkt des Wagnischarakters einer derartigen Klausel vgl. BeckOK-BGB/Müller-Engels, § 2325 Rn 29. Vgl. in diesem Kontext die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG, nachfolgend Rdn 82.

[151] Hau/Poseck/Müller-Engels, BGB, § 2325 Rn 53; Mayer/Süß/Tanck/Bittler/Riedel, Handbuch Pflichtteilsrecht, § 16 Rn 15 ff.

[152] MüKo-HGB/K. Schmidt/Grüneberg, § 172 Rn 79.

[153] Vgl. BFH, 16.12.2004 – III R 38/00, ZEV 2005, 315 m. Anm. Hübner; BGH, 10.12.1990 – II ZR 256/89, BGHZ 113, 132.

bb) Einkommensteuer

Rz. 75

Im Fall der Fortsetzungsklausel liegt grds. ein entgeltlicher und damit gewinnrealisierender Veräußerungsvorgang vor. Noch der versterbende Gesellschafter veräußert seinen Gesellschaftsanteil. Es ergibt sich ein Veräußerungsgewinn i.H.d. Unterschiedsbetrages zwischen der Höhe seiner Abfindung und dem Buchwert seines Kapitalkontos, der ggf. mit gesondert festgestellten verrechenbaren Verlusten nach § 15a Abs. 2 EStG auszugleichen ist.^[154]

Rz. 76

Erhält der ausscheidende Gesellschafter eine Abfindung i.H.d. Buchwertes seines Kapitalkontos, ist der Vorgang gewinnneutral; es liegt ein unentgeltlicher Vorgang vor; die verbleibenden Gesellschafter führen die Buchwerte des verstorbenen Gesellschafters fort. Liegt die Abfindung unter dem Buchwert des Kapitalkontos, kommt es darauf an, ob die Abfindungsbeschränkung privat oder betrieblich veranlasst ist. Bei privater Veranlassung liegt ein unentgeltlicher Ausscheidensvorgang mit der Folge der Buchwertfortführung vor; ist die Abfindungsb...