§ 17 Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen / b) Begünstigungsfähiges Vermögen

Rz. 25

Begünstigungsfähig sind unverändert neben dem Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens bei

Personenunternehmen:

▪	Betriebe,
▪	Teilbetriebe und
▪	Mitunternehmeranteile nach §§ 18 Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, also auch Mitunternehmeranteile an gewerblich infizierten und geprägten Mitunternehmerschaften;

Kapitalgesellschaften:

Anteile an Kapitalgesellschaften, sofern der Erblasser/Schenker an der Kapitalgesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung).

aa) Verschonungseingangsprüfung

Rz. 26

Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ist die Verschonung im vollen Umfang ausgeschlossen, wenn das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 ErbStG min. 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens erreicht (sog. Verschonungseingangsprüfung). Die Verwaltungsvermögensquote von 90 % ist nach dem Gesetz so zu ermitteln, dass

▪	die Saldierung des Verwaltungsvermögens, das der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dient, mit diesen Verpflichtungen (Ausnahme: das Deckungsvermögen, das durch Treuhandverhältnisse insolvenzgesichert ist),[41]
▪	die Schuldenverrechnung und der Sockelbetrag im Rahmen des Finanzmitteltests (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG),
▪	die Schuldenverrechnung nach § 13b Abs. 6 ErbStG (Nettowert des Verwaltungsvermögens) und
▪	die Unterscheidung des Verwaltungsvermögens in schädliches und unschädliches Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 7 ErbStG)

nicht zu berücksichtigen sind.

Bemerkenswert ist an dieser Bestimmung, dass sie ungeachtet der Umstellung des Verwaltungsvermögenssystems auf eine Nettobetrachtung (§ 13b Abs. 6 ErbStG, s. Rdn 27) ausgerechnet bei der Zugangsvoraussetzung zum Verschonungssystem auf den überkommenen Vergleich von Bruttogröße (Verwaltungsvermögen vor Schuldenverrechnung/-zuordnung) zu Nettogröße (gemeiner Wert des begünstigungsfähigen Vermögens) rekurriert. Diese Gesetzeskonzeption kann wegen ihrer offensichtlichen Absurdität und ihrer strukturell zu willkürlichen Ergebnissen tendierenden Rechtsfolgen verfassungsrechtlichen Ansprüchen an ein Mindestmaß sachgerechter Abgrenzungslogik nicht genügen. Zumindest bei Handelsunternehmen hat der BFH zwischenzeitlich entschieden, dass § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG dahingehend verfassungskonform teleologisch zu reduzieren sei, dass entgegen dem Wortlaut die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind.^[42] Offen ist, ob der BFH diese verfassungskonforme Auslegung auf reine Handelsunternehmen beschränkt, wofür es u.E. keine sachliche Rechtfertigung gibt und wie diese Handelsunternehmen von weiteren Unternehmenstypen abgrenzt werden sollen.^[43] Trotzdem ist es eine der wenigen erfreulichen Entscheidungen, in denen der BFH den Anwendungsbereich der §§ 13a, 13b ErbStG nicht zulasten der Steuerpflichtigen einengt, auch wenn sich die Frage stellt, ob das vorliegende Ergebnis entgegen dem klaren Gesetzeswortlaut von der telelogischen Gesetzesauslegung noch gedeckt ist oder nicht die Entscheidung des BVerfG nach Art. 100 GG einzuholen gewesen wäre.

[41] Vgl. hierzu den Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BT-Drucks 18/8911, S. 43.

[42] BFH, 13.09.2023 – II R 49/21, ZEV 2024, 47.

[43] Hierzu Korezkij, ZEV 2024, 52.

bb) Nettobetrachtung

Rz. 27

Begünstigt ist nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG nur der Teil des begünstigungsfähigen Vermögens, der den um das unschädliche Verwaltungsvermögen gekürzten Teil des Nettowerts des Verwaltungsvermögens übersteigt. Der weitergehende Wertanteil, also der verbleibende Nettowert des Verwaltungsvermögens unterliegt als sog. (schädliches) Verwaltungsvermögen der Regelbesteuerung. Die Beschränkung auf das begünstigte Vermögen gilt für sämtliche Verschonungsregeln, namentlich den Wertabschlag nach § 13a Abs. 9 ErbStG; den Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG; die Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG; die Vollverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG; die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG; die Stundung nach § 28 ErbStG und die Verschonungsbedarfsprüfung bzw. den damit verbundenen (Teil-)Erlass nach § 28a ErbStG.

Die Beschränkung der Verschonungswirkung auf das begünstigte Vermögen erfordert ein umfangreiches Instrumentarium, welches eine kaum noch zu bewältigende Komplexität mit sich bringt:

▪

Das Verwaltungsvermögen ist nicht auf die jeweilige wirtschaftliche Einheit beschränkt, sondern konzernweit zu ermitteln, um Kaskadeneffekte zu vermeiden. Aus diesem Grund sind die Gesellschaften unabhängig von der Rechtsform für die Ermittlung des begünstigten und des nicht begünstigten Vermögens als transparent zu behandeln. Hierfür erfolgt eine Verbundvermögensaufstellung, bei der das Verwaltungsvermögen aller Beteiligungsebenen anteilig (entsprechend der Beteiligungsquote) einzubeziehen ist (§ 13b Abs. 9 ErbStG), wobei das junge Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 7 ErbStG und die jungen Finanzmittel im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG jeweils gesondert auszuweisen sind.

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Dem Verwaltungsvermögen werden auch Schulden zugeordnet (Nettobetrachtung). Dies ist im ...