§ 17 Nachfolge in Gesellschaftsbeteiligungen / bb) Qualifizierte Nachfolgeklausel

(1) Zivilrecht

Rz. 97

Anders als bei der einfachen Nachfolgeklausel folgen bei der qualifizierten Nachfolgeklausel^[182] nur einer oder mehrere, jedoch nicht alle Miterben in die Gesellschafterstellung des Erblassers nach: Nur die Erben, die die Qualifikationsmerkmale erfüllen, die der Gesellschaftsvertrag vorsieht (z.B.: "Abkömmlinge des Erblassers in gerader Linie") und zugleich Erben sind, können nachfolgen. Damit birgt die qualifizierte Nachfolgeklausel stets die Gefahr, dass sich bis zum Erbfall die Verhältnisse so ändern, dass kein Erbe die Qualifikationsmerkmale erfüllt und damit die Nachfolge scheitert. Das kann zum einen daran liegen, dass der Erblasser abweichend testiert, aber etwa auch daran, dass die als Nachfolger vorgesehene Person vorverstirbt.

Hinweis

Die qualifizierte Nachfolgeklausel hat deshalb stets zur Folge, dass nach ihrer Verankerung im Gesellschaftsvertrag überwacht werden muss, ob die letztwillige Verfügung oder die Klausel einer Anpassung bedürfen. Diese Notwendigkeit besteht nicht nur seitens des Erblassers, sondern auch seitens der anderen Gesellschafter. Denn scheitert die Nachfolge in den Anteil des Gesellschafters, muss – je nach Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages – eine Abfindung finanziert werden, sofern die Klausel nicht in eine Eintrittsklausel umgedeutet werden kann und der Eintrittsberechtigte das Eintrittsrecht ausübt (s. Rdn 68).

Rz. 98

Der Anteil fällt bei dem oder den Nachfolgern insgesamt – also auch in dem über die Erbquote hinausgehenden Umfang^[183] – unmittelbar und außerhalb der Miterbengemeinschaft an (Sonderzuordnung), was allerdings die Nachlasszugehörigkeit nicht berührt. Ein Durchgangserwerb der nicht qualifizierten Miterben findet nicht statt.

Rz. 99

Der Umstand, dass die qualifizierte Nachfolgeklausel typischerweise eine Nachfolge nur einzelner von mehreren Miterben in den Anteil zur Folge hat, begründet eine – grds. am Verkehrswert des Anteils orientierte^[184] – Ausgleichslast des Nachfolgers für den Übererwerb und zugunsten der nicht nachfolgenden Miterben,^[185] die zu einer erheblichen Liquiditätsbelastung und zu gravierenden ertragsteuerlichen Nachteilen führen kann. Diese Ausgleichslast sollte grds. im Interesse einer liquiditätsschonenden Nachfolgegestaltung vermieden werden; das kann dadurch geschehen, dass der Nachfolger als Alleinerbe eingesetzt wird oder aber der ihm infolge der Nachfolgeklausel über seine Erbquote hinaus anfallende Mehrerwerb durch Vorausvermächtnis zugewandt wird.

Rz. 100

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Muster 17.3: Qualifizierte Nachfolgeklausel

Im Fall des Todes eines Gesellschafters wird die Gesellschaft mit den nachfolgeberechtigten Erben des Verstorbenen fortgesetzt. Nachfolgeberechtigt sind _________________________.

[182] Ebenroth, Erbrecht, Rn 869 ff.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1343 ff.; MüKo-HGB/K. Schmidt/Fleischer, § 139 Rn 17 ff.

[183] St. Rspr. seit BGH, 10.2.1977 – II ZR 120/75, BGHZ 68, 225; a.A. noch BGH, 22.11.1956 – II ZR 222/55, BGHZ 22, 186, 193 f.

[184] Dazu ausführlich BeckOK-BGB/Müller-Engels, § 2311 Rn 17 ff., 30 ff., zur Berücksichtigung latenter Steuern BeckOK-BGB/Müller-Engels, § 2311 Rn 41 m.w.N.: keine Berücksichtigung latenter Ertragsteuern bei Unternehmensfortführung.

[185] Zur Begründung dieser Ausgleichsverpflichtung vgl. MüKo-HGB/K. Schmidt/Fleischer, § 139 Rn 22 m.w.N.

(2) Einkommensteuer

Rz. 101

Die einkommensteuerliche Betrachtung folgt streng der zivilrechtlichen Sonderzuordnung: Mitunternehmer wird allein der qualifizierte Nachfolger. Ungeachtet des Umstandes, dass die wirtschaftliche Wirkung einer qualifizierten Nachfolgeklausel – nicht anders als bei einer einfachen Nachfolgeklausel – die einer dinglich wirkenden (Teil-)Erbauseinandersetzung ist, was jedenfalls bei einer wirtschaftlichen Betrachtung die Annahme eines Durchgangserwerb der nicht nachfolgenden Miterben tragen könnte, bestehen Rspr. und Verwaltung auf der Beurteilung, dass ein derartiger Durchgangserwerb der Miterben nicht stattfindet.^[186]

Das hat für die einkommensteuerliche Qualifikation eventueller Ausgleichsleistungen gravierende Folgen. Denn wenn die Miterben nicht als (Durchgangs-)Mitunternehmer qualifiziert werden können, kann die Ausgleichsleistung – anders als bei der einfachen Nachfolgeklausel – nicht einer Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch die nicht nachfolgenden Miterben zugeordnet werden. Die Ausgleichsleistung ist deshalb privat veranlasst; eventuelle Finanzierungsaufwendungen sind steuerlich unbeachtlich.^[187] Auf der Seite des Nachfolgers handelt es sich bei den Ausgleichsleistungen nicht um steuerliche Anschaffungskosten des Anteils, sodass diese Aufwendungen im Fall der Veräußerung des Anteils den steuerlichen Veräußerungsgewinn nicht mindern.

Beispiel

S 1 folgt aufgrund qualifizierter Nachfolgeklausel in den Anteil des V nach (Verkehrswert des Anteils 10 Mio. EUR; Buchwert des Kapitalkontos 1 Mio. EUR). Zum Nachlass gehört sonstiges Vermögen im Wert von 1 Mio. EUR. V ordnet zugunsten des S 2, der neben S...