Dr. Fabian Friz, Dr. Konrad Grünwald
aa) Verschonungsabschlag
Rz. 35
Neben dem Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG, dazu sogleich unter Rdn 38) sehen die Begünstigungsvorschriften einen Regelverschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG) sowie einen Options- oder Vollverschonungsabschlag (§ 13a Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 ErbStG) vor. Beide Abschlagsformen stehen allerdings unter verschiedenen Beschränkungen und erfassen nur noch das begünstigte Vermögen; der (schädliche) Teil des Nettowerts des Verwaltungsvermögens nimmt an den Abschlägen nicht mehr teil, sondern unterliegt stets und ungemildert der Regelbesteuerung. In den Fällen, in denen der Erwerb des begünstigten Vermögens die Vermögensgrenze von 26 Mio. EUR übersteigt und deshalb Regel- oder Optionsverschonungsabschlag nicht oder nur eingeschränkt in Anspruch genommen werden können (§ 13c ErbStG), besteht die Möglichkeit einer individuellen Verschonungsbedarfsprüfung und damit verbunden die Möglichkeit eines Steuererlasses nach § 28a ErbStG.
Rz. 36
Voraussetzung für die Gewährung des Verschonungsabschlags ist nach § 13a Abs. 3 ErbStG, dass die Lohnsumme innerhalb von fünf Jahren (bzw. sieben Jahren bei Optionsverschonung) nach dem Erwerb einen bestimmten Prozentsatz der Ausgangslohnsumme (durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Erwerb) nicht unterschreitet (sog. Mindestlohnsumme). Die Lohnsummenregelung ist in Abhängigkeit von der Anzahl der Mitarbeiter wie folgt ausgestaltet:
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0 ≤ Beschäftigte ≤ 5: keine Lohnsummenregelung |
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5 < Beschäftige ≤ 10: Mindestlohnsumme 250 % bei Regelverschonung/500 % bei Optionsverschonung |
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10 < Beschäftigte ≤ 15: Mindestlohnsumme 300 % bei Regelverschonung/565 % bei Optionsverschonung |
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15 < Beschäftigte: Mindestlohnsumme 400 % bei Regelverschonung/700 % bei Optionsverschonung. |
Die Anzahl der Beschäftigten wird allein nach Köpfen ermittelt. Die gegenüber dem Regierungsentwurf vorgenommene Anhebung der Nichtanwendungsgrenze von drei auf fünf Beschäftige impliziert eine fortbestehende Verfassungswidrigkeit, wenn die Begründung des Regierungsentwurfes zutreffend ist, dass die Absenkung der Beschäftigtenzahl auf drei notwendig sei, um mehr als 50 % der Unternehmen zu erfassen und damit die Vorgaben des BVerfG zu erfüllen.
Nicht berücksichtigt werden bei der Lohnsummenberechnung die Vergütungen für Beschäftigte
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im Mutterschutz, |
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in einem Ausbildungsverhältnis, |
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die Krankengeld beziehen, |
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die Elterngeld beziehen, |
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Saisonarbeiter (Legaldefinition). |
Diese Beschäftigte sind gem. § 13a Abs. 3 Satz 7 a.E. ErbStG auch bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten nicht zu berücksichtigen.
Gehören zum Betriebsvermögen des übertragenen Vermögens unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an Personengesellschaften oder unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen zu mehr als 25 % an Kapitalgesellschaften, so sind die Anzahl der Beschäftigten und die Lohnsummen dieser Beteiligungen im Umfang der unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungen für die Lohnsummenregelung einzubeziehen (§ 13a Abs. 3 Satz 11 und 12 ErbStG).
Um zu vermeiden, dass die Lohnsummen durch Spaltung eines Unternehmens in ein Besitzunternehmen mit hohen Vermögenswerten und ein Betriebsunternehmen mit geringem Wert aber vielen Beschäftigten ausgehebelt werden, sind bei einer Betriebsaufspaltung die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten zusammenzuzählen (§ 13a Abs. 3 Satz 12 ErbStG). Führt die Betriebsaufspaltung zu einem Über- Unterordnungsverhältnis, weil die Betriebsgesellschaft zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört, liegt ein Fall des § 13a Abs. 3 Satz 11 oder 12 ErbStG und nicht des Satz 13 vor. Die Vorschrift zur Lohnsummenermittlung bei Betriebsaufspaltung kann ferner nur dann zur Anwendung kommen, wenn sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft auf denselben Erwerber übertragen werden.
Der Begriff der Betriebsaufspaltung wird im ErbStG nicht legal definiert, sodass u.E. die ertragsteuerlichen Grundsätze zur Anwendung kommen. Vom Begriff der Betriebsaufspaltung und demnach von § 13a Abs. 3 Satz 13 ErbStG nicht erfasst sind Schwesterkapitalgesellschaften auch dann, wenn dieselben Personen oder Personengruppen in beiden Gesellschaften ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können. Eine kapitalistische Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass die überlassende Kapitalgesellschaft selbst an der nutzenden Kapitalgesellschaft beherrschend beteiligt ist. In der Struktur eines Gleichordnungskonzerns (Schwesterkapitalgesellschaften) liegt demnach keine Betriebsaufspaltung vor, eine Einbeziehung ist nur möglich, wenn die Beteiligungen an beiden Schwesterkapitalgesellschaften im Rahmen einer begünstigungsfähigen Einheit (§ 13b Abs. 1 ErbStG) gehalten werden. Die neue Regelung erfasst also nur mitunternehmerische Betriebsaufspaltungen.
Unterschreitet die maßgebliche Lohnsumme die Mindestlohnsumme, so vermindert sich rückwirkend der zu gewährende Verschonungsabschlag in dem prozentualen Umfang, in dem die Mindestlohnsumme unterschritten wird (§ 13a Abs. 3 Satz 5 ...