Prof. Dr. Michael Fischer, Prof. Dr. Martin Cordes
Rz. 484
Nach §§ 4 Abs. 4–6 UmwStG ist auf Ebene der formgewechselten/übernehmenden Personengesellschaft ferner ein personenbezogenes Übernahmeergebnis zu ermitteln. Es liegt aus Sicht des Anteilseigners eine Quasi-Veräußerung seines Anteils neben einer Quasi-Liquidation der GmbH vor.
Rz. 485
Das Übernahmeergebnis ist für fiktiv eingelegte Anteile wie folgt zu ermitteln:
Rz. 486
Ein Übernahmeergebnis wird für jeden Gesellschafter zum steuerlichen Übertragungsstichtag (s. Tz. 04.26 ff. des UmwStE 2011) getrennt ermittelt und gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, d.h. wird bei der Personengesellschaft in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung einbezogen. Die nach § 7 UmwStG ausgeschütteten Rücklagen nehmen nicht mehr an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teil. Sie werden zur Vermeidung von Doppelerfassungen abgezogen. Hierdurch entstehen in häufigeren Fällen als zuvor Übernahmeverluste (§ 4 Abs. 6 UmwStG). Dies ist in der Regel immer dann der Fall, wenn die Anschaffungskosten/der Buchwert der Anteile an der formgewechselten GmbH die offenen Rücklagen übersteigt.
Rz. 487
Ein Übernahmegewinn ist wie ein Veräußerungsgewinn der umgewandelten Körperschaft zu behandeln. § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG sieht für natürlich Personen die Anwendung des Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG vor. Für Körperschaften gilt § 8b KStG für einen Übernahmegewinn samt der Fiktion 5 %iger nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben und der Rückausnahme des § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG (§ 4 Abs. 7 UmwStG)
Rz. 488
Für die in der Praxis regelmäßig anzutreffenden Übernahmeverluste gilt Folgendes:
| ▪ |
Bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft entfällt ein Abzug. |
| ▪ |
Bei natürlichen Personen als Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft können bis zu 60 % des Übernahmeverlust, max. jedoch 60 % der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG, steuerlich berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG). |
Anschaffungskosten können aufgrund des Formwechsels vernichtet werden (s.u. Rdn 507), denn bei Entstehen eines Übernameverlusts kommt eine Aufstockung der Aktiva oder die Bildung von Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft nicht in Betracht.
Davon abweichend kann ein Übernahmeverlust komplett nicht berücksichtigt werden, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten 5 Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben wurden oder wenn ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG nicht abzugsfähig wäre (§ 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG). Nach der hier vertretenen Auffassung entbehrt die letztgenannte Regelung zumindest für den Fall des Anteilserwerbs in der 5-Jahresfrist einer ökonomischen und dogmatischen Grundlage. Die mit dem Kaufpreis vergüteten offenen Rücklagen unterliegen der Besteuerung, während der Übernahmeverlust nicht abzugsfähig ist. Postakquisitorische Umwandlungen (d.h. Umwandlungen im Anschluss an den Beteiligungserwerb) im Personengesellschaftskonzern mit natürlichen Personen als Gesellschafter sind damit innerhalb der 5-Jahresfrist in der Regel ausgeschlossen. Der Gesetzgeber ist aufgerufen, insoweit Abhilfe zu schaffen.
Hinweis
Sollte eine oder sollten mehrere natürliche Personen Anteile an der GmbH, die formgewechselt werden soll, noch nicht weniger als 5 Jahre halten, ist besondere Vorsicht geboten. Ein Formwechsel wird dann in aller Regel nachteilbehaftet sein und sollte wegen der Nicht-Abzugsfähigkeit eines Übernahmeverlustes nach § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG auch bei Versteuerung offener Rücklagen unterbleiben.