§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / gg) Anwendung von § 6b EStG (Übertrag stille Reserven für begünstigte Veräußerungen) bei Mitunternehmerschaften

(1) personenbezogene Betrachtungsweise

Rz. 398

Hohe praktische Relevanz bei der Besteuerung von Mitunternehmerschaften hat die Anwendung der Regelungen von § 6b EStG. Sie erlaubt unter bestimmten Voraussetzungen den bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts (insbesondere Grund und Boden und Gebäude) erzielten Veräußerungsgewinn zu neutralisieren und innerhalb von gewissen Fristen von den Anschaffungskosten eines Ersatzwirtschaftsguts abzuziehen. Zu den Grundvoraussetzungen darf auf Rdn 307 ff. verwiesen werden.

Bei Mitunternehmerschaften kommen weitere Gestaltungsmöglichkeiten hinzu. § 6b EStG berücksichtigt das ertragsteuerliche Prinzip der Transparenz der Mitunternehmerschaft/Personengesellschaft und folgt daher einer personenbezogene Betrachtungsweise. Diese begünstigt den Gesellschafter selbst und stellt nicht auf die Mitunternehmerschaft ab.^[724] Insbesondere können Veräußerungsgewinne, die ein Mitunternehmer in einer Mitunternehmerschaft/Personengesellschaft aus einer Grundstückveräußerung erzielt, bei Reinvestitionen in anderen Mitunternehmerschaften/Personengesellschaften abgezogen werden. Daher können stillen Reserven zwischen verschiedenen Betrieben bzw. mitunternehmerischen Beteiligungen "bewegt" werden.^[725] Hierzu zählen u.a. die Übertragung stiller Reserven aus dem Gesamthandsvermögen auf Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens des Mitunternehmers oder auf Wirtschafgüter einer Personengesellschaft, an der der Mitunternehmer auch beteiligt ist; mithin in umgekehrter Richtung.^[726] Es kommt auch nicht darauf an, wie viele Ebenen an Mitunternehmerschaften zwischengeschaltet sind. So kann beispielswiese ein Gewinn aus Grundstücksveräußerung, der – bei durchgehender Personengesellschaftsstruktur – z.B. in einer Urenkelgesellschaft entstanden ist, genauso bei einer Reinvestition in einer Personengesellschaft aus einem anderen "Strang", an der der Mitunternehmer an der Spitze (natürliche oder juristische Person) unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, abgezogen werden wie bei dem "klassischen" Fall von Schwesterpersonengesellschaften, an denen der Mitunternehmer jeweils unmittelbar beteiligt ist.^[727] Zu beachten ist aber, dass die Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG auf einen anderen Betrieb des Gesellschafters bzw. Personengesellschaft, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, erst in dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Reinvestitionswirtschaftsguts erfolgen kann.^[728]

[724] Während der Veranlagungszeiträume 1999–2001 galt aufgrund der Änderungen durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) vorübergehend die gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise, vgl. hierzu BFH, 9.2.2006 – IV R 23/04, BStBl II 2006, S. 538 unter II.2.b der Entscheidungsgründe. Zur personenbezogenen Betrachtungsweise vgl. insbesondere R 6b.2 Abs. 6 und 7 EStR.

[725] Schmidt/Loschelder, EStG, § 6b Rn 3.

[726] Die Übertragungsmöglichkeiten der Rücklage aus dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens, aus dem Sonderbetriebsvermögen sowie aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft sind in R 6b.2 Abs. 6 und 7 EStR 2012 dargestellt; vgl. zu den Übertragungsmöglichkeiten im Rahmen einer Personengesellschaft zudem Schmidt/loschelder, EStG, § 6b Rn 4 und Rn 43 ff.

[727] R 6b.2 Abs. 6 und 7 EStR 2012 sprechen nur den "einstöckigen" Fall einer unmittelbaren Beteiligung an. Dies geht darauf zurück, dass in der Richtlinie zwangsläufig nicht alle denkbaren Konstellationen, sondern nur die Grundfälle beschrieben werden können. Dogmatisch ist eindeutig, dass auch mittelbare Beteiligungen (über Personengesellschaften) begünstigt sind. Denn es kommt auf die Person des Steuerpflichtigen an, und dies ist die natürliche oder juristische Person an der Spitze eines Beteiligungsstrangs mit Personengesellschaften.

[728] BFH, 22.11.2018 – VI R 50/16, BStBl II 2019, S. 313.

(2) Begünstigte Veräußerungen

Rz. 399

Begünstigungsfähig ist ferner der Ertrag eines Mitunternehmers aus der Veräußerung seines Anteils, soweit der Veräußerungsgewinn auf Grundbesitz in der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft entfällt, an der der Anteil veräußert wird. Dabei ist allerdings insbesondere die personenbezogene Erfüllung der Behaltefrist (s. folgende Rdn) notwendig.

Bei Veräußerungen zwischen Mitunternehmerschaften können stille Reserven aus der Veräußerung auf dasselbe Wirtschaftsgut als Reinvestitionsobjekt übertragen werden.^[729] Ist das Veräußerungsgeschäft zwischen beteiligungsidentischen Schwestergesellschaften vereinbart worden, ist die Übertragung aller stillen Reserven möglich. Im Ergebnis ist auf diesem Weg ein steuerneutraler Transfer eines begünstigten Wirtschaftsguts, insbesondere Grundbesitz zu erreichen. Es wird im Ergebnis der Buchwert fortgeführt. Allerdings liegt aus der Perspektive des erwerbenden Rechtsträgers eine Neuanschaffung vor. Die Abschreibung ist – soweit ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut übertragen wurde – neu zu ermitteln und es wird keine Besitzzeit angerechnet.^[730] Vorteil ist allerdings, dass § 6b EStG – anders als § 6 Abs. 5 EStG ...