§ 25 Steuerrechtliche Grundlagen der Testamentsgestaltung / dd) Zur Nutzung an Dritte überlassene Gegenstände

Rz. 372

§ 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nennt zunächst die Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten.

Rz. 373

Voraussetzung für eine Nutzungsüberlassung in diesem Sinne ist lediglich, dass der Nutzende nicht der Betriebsinhaber selbst ist. Neben natürlichen und juristischen Personen kommen auch Personengesellschaften als Dritte in Betracht. Ob und inwieweit der Betriebsinhaber an diesen beteiligt ist oder sie sogar beherrscht, spielt keine Rolle.^[377] Gleiches gilt für die Frage, ob die Nutzungsüberlassung entgeltlich oder ganz oder teilweise unentgeltlich erfolgt.^[378]

Rz. 374

Allerdings ist von Verwaltungsvermögen nur bei längerfristiger Überlassung auszugehen.^[379] Deshalb ist etwa bei Beherbergungsbetrieben oder Campingplätzen nicht von einem generellen Begünstigungsausschluss auszugehen.^[380] Dasselbe gilt, wenn die Tätigkeit als originär gewerblich zu qualifizieren ist.^[381] Grundstücke, die als Hotel, Pension oder Campingplatz genutzt werden, sind daher ebenso wie Parkhäuser nicht als Verwaltungsvermögen anzusehen.^[382]

Rz. 375

Befindet sich im Betriebsvermögen Dritten zur Nutzung überlassener Grundbesitz i.S.v. § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG, kann allerdings durch eine der Ausnahmen des Satzes 2 die Qualifikation als Verwaltungsvermögen wieder ausschließen:

[377] Vgl. Scholten/Korezkij, DStR 2009, 147, 149; zur unzulänglichen Definition des Begriffs des Dritten siehe auch Piltz, ZEV 2008, 229.

[378] A 13b.13 S. 2 AEErbSt 2017.

[379] Die Motivation für die Nutzungsüberlassung ist aber unerheblich, so dass auch eine zeitlich begrenzte, nur der Verkaufsvorbereitung dienende Vermietung eines ehemaligen Betriebsgebäudes die Annahme von Verwaltungsvermögen rechtfertigen kann; vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 260 unter Hinweis auf Scholten/Korezkij, DStR 2009, 147, 149.

[380] Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 260.

[381] A 13b.13 S. 3 AEErbSt 2017; zur Qualifikation als originär gewerbliche Tätigkeit vgl. R 15.7 Abs. 2 EStR 2012.

[382] A 13b.13 S. 3 AEErbSt 2017.

(1) Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen

Rz. 376

Eine schädliche Nutzungsüberlassung an Dritte ist z.B. nicht anzunehmen, wenn der Erblasser/Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte.^[383]

Dasselbe gilt, wenn er als Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 bzw. § 18 Abs. 4 EStG) den Vermögensgegenstand (Grundstück oder grundstücksgleiches Recht) der (seiner) Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte (Sonderbetriebsvermögen) und sowohl die Mitunternehmerstellung als auch das Nutzungsüberlassungsverhältnis auf den Erwerber übergehen. Voraussetzung ist hierbei allerdings, dass (seitens des nutzenden Unternehmens/der nutzenden Mitunternehmerschaft) keine weitere Nutzungsüberlassung an einen Dritten erfolgt.

Rz. 377

Die erste Alternative (Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens) zielt in erster Linie auf die Fälle ab, die ertragsteuerlich als Betriebsaufspaltungen zu qualifizieren sind. Bei der sog. echten Betriebsaufspaltung überlässt ein Gesellschafter wesentliche Betriebsgrundlagen an eine (seine) Kapitalgesellschaft. Dies führt zu einer sog. sachlichen Verflechtung.^[384] Die Möglichkeit, auch in der Kapitalgesellschaft einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen, z.B. als Mehrheitsgesellschafter, hat eine sog. personelle Verflechtung zur Folge.

Einfach zu beurteilen sind insoweit regelmäßig die Fälle, in denen die natürliche Person allein die Kapitalgesellschaft beherrscht.^[385] Daneben sind jedoch auch Gestaltungen denkbar, in denen – sowohl im sog. Besitz- als auch im Betriebsunternehmen – die Beherrschung durch eine Gruppe von Gesellschaftern mit gleichgerichteten Interessen erfolgt (Personengruppentheorie).^[386] Auch diese Gestaltungen sind ertragsteuerlich als Betriebsaufspaltungen zu qualifizieren.^[387]

Rz. 378

Die (beherrschende) Rechtsstellung des Erblassers/Schenkers muss im Rahmen der Übertragung auf den Erwerber übergehen.^[388] Er muss also sowohl in das Besitz- als auch in das Betriebsunternehmen eintreten und dort entweder den Erblasser/Schenker vollständig ersetzen oder doch wenigstens gemeinsam mit ihm einer beherrschenden Personengruppe bilden oder einer solchen angehören. Die personelle Verflechtung darf durch den Übertragungsvorgang nicht beeinträchtigt werden oder gar wegfallen.^[389] Hierauf ist insbesondere auch beim Vorbehalt bzw. bei der Einräumung von Nutzungsrechten bzw. bei der Ausgestaltung derselben zu achten.

Rz. 379

Die zweite Alternative von § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a ErbStG zielt in erster Linie auf das ertragsteuerliche Sonderbetriebsvermögen^[390] ab. Die Ausnahme vom Verwaltungsvermögen gilt für denjenigen Dritten überlassenen Grundbesitz, den der Erblasser/Schenker "als Gesellschafter einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3...