§ 30 Steuerrechtliche Bezüge im Erbrecht / c) Betriebsvermögen und Mitunternehmeranteile

Rz. 441

Gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gehört zum begünstigungsfähigen Vermögen auch das^[594] Betriebsvermögen i.S.d. §§ 95–97 BewG, also das einem Gewerbebetrieb dienende (§ 95 BewG) sowie das der Ausübung eines freien Berufes dienende Vermögen (§ 96 BewG).^[595] Ebenfalls unter § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG fallen Beteiligungen i.S.v. § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 1 BewG,^[596] also insbes. Anteile an Personengesellschaften i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG bzw. – bei Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit – § 18 Abs. 4 EStG (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG).^[597]

Rz. 442

Zu den Personengesellschaften^[598] in diesem Sinne zählen auch die Gesellschaften, die nach § 1a Abs. 1 KStG zur Körperschaftsteuer optiert haben. Insoweit nimmt § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausdrücklich auf §§ 95–97 Abs. 1 S. 1 BewG und auf § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 1 BewG Bezug. Dort werden Gesellschaften i.S.d. § 1a Abs. 1 KStG ausdrücklich genannt. Außerdem werden sie auch in § 97 Abs. 1a S. 1 BewG explizit als Personengesellschaften bezeichnet.^[599]

Rz. 443

Den Ausgangspunkt der Prüfung, ob begünstigungsfähiges Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vorliegt, ist bildet die entsprechende ertragsteuerliche Einordnung.^[600]

Für gewerblich geprägte Personengesellschaften (GmbH & Co. KG) ohne originär gewerbliche Tätigkeit beginnt die Qualifikation als Mitunternehmerschaft (im ertragsteuerlichen Sinne) erst mit der Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister.^[601]

Noch nicht abschließend geklärt ist insoweit aber, ab welchem Zeitpunkt in eine solche Gesellschaft eingebrachter Grundbesitz dem begünstigten Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Teilweise wird vertreten, dass hierzu die grundbuchmäßige Eintragung der Gesellschaft als Eigentümerin des Grundbesitzes erforderlich sei.^[602]

Rz. 444

Die Begünstigungsfähigkeit des Betriebsvermögens setzt voraus, dass es beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft^[603] oder eines Teils eines solchen Anteils auf den Erwerber übergeht.^[604] Dasselbe gilt für den Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA oder eines Anteils daran sowie für die unentgeltliche Aufnahme in ein Einzelunternehmen (§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG).^[605]

Sämtliche vorgenannten Begriffe werden nach ertragsteuerlichen Grundsätzen abgegrenzt.^[606]

Als Teilbetrieb gilt daher "ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist".^[607]

Mitunternehmeranteile umfassen neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des jeweiligen Mitunternehmers jeweils auch ihm etwa gehörendes Sonderbetriebsvermögen.^[608] Dessen ungeachtet setzt die Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nicht den quotenentsprechenden Übergang von Gesellschaftsbeteiligungen und Sonderbetriebsvermögen voraus.^[609]

Rz. 445

Allerdings muss der Erwerber ebenfalls Mitunternehmer sein bzw. durch die Übertragung werden. Keinesfalls darf es durch die Übertragung (der verschiedenen Teile) des Mitunternehmeranteils zu einer Betriebsaufgabe kommen.^[610] Denn das erworbene Betriebsvermögen muss ununterbrochen, also sozusagen vom Ausscheiden aus dem Vermögen des Zuwendenden bis zu seiner Eingliederung in das Vermögen des Erwerbers, die Betriebsvermögenseigenschaft behalten.^[611] Ein auch nur vorübergehender^[612] Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft (Umqualifizierung in Privatvermögen) ist begünstigungsschädlich.^[613]

Ein etwa durch die Übertragung ausgelöster Wechsel zwischen verschiedenen begünstigten Vermögensarten ist aber grds. unkritisch, z.B. bei der Aufnahme des Erwerbers in ein Einzelunternehmen^[614] (Begründung einer Mitunternehmerschaft^[615]) oder bei gleichzeitiger Umwandlung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft,^[616] oder der Strukturwandel von einem land- und forstwirtschaftlichen zu einem Gewerbebetrieb oder umgekehrt.^[617]

Rz. 446

Werden anlässlich der Übertragung wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, führt dies bei der Übertragung eines Einzelunternehmens dazu, dass gar kein "Betrieb" i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG übertragen wird und folgerichtig kein begünstigungsfähiges Vermögen vorliegt.^[618] Das gilt sogar dann, wenn der Schenker die wesentliche Betriebsgrundlage, beispielsweise ein Grundstück, nach der Übertragung des übrigen Betriebsvermögens an den Beschenkten verpachtet^[619] oder er die wesentlichen Betriebsgrundlagen auf andere Erwerber überträgt^[620] (bei denen sie ebenfalls wieder Betriebsvermögen darstellen).

Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage wird hier nach rein funktionalen Kriterien abgegrenzt, der Umfang etwa vorhandener stiller Reserven spielt keine Rolle.^[621]

Rz. 447

Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens ist – wie angesprochen – nicht begünstigungsfähig (soweit nicht ein Teilbetrieb vorliegt).^[622] Dies gilt selbst dann, wenn der Erwerber die Wirtschaftsgüter unmittelbar nach dem Erwerb dem Betriebsvermögen seines eigenen Gewerbeb...