§ 31 Umwandlungen (EU-GmbH & Co.KG/SE/AG) / D. Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. ...

Paul Georg Schaub

Rz. 78

Eine Kapitalgesellschaft kann gemäß § 226 UmwG durch Formwechsel in eine Personengesellschaft umgewandelt werden. Hierunter fällt auch der Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG.

Rz. 79

Im Zuge des Formwechsels werden die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft üblicherweise zu Kommanditisten der GmbH & Co. KG. Die Funktion der persönlich haftenden Gesellschafterin übernimmt in diesem Zusammenhang eine GmbH. Eine Beteiligung der Komplementär-GmbH am Vermögen der GmbH & Co. KG erfolgt regelmäßig nicht. Nach einer Entscheidung des BGH vom 9.5.2005 sollte die Komplementär-GmbH im Rahmen des Formwechsels der GmbH & Co. KG beitreten können.^{^[59]}

Rz. 80

Handelsrechtlich stellt der Formwechsel einen identitätswahrenden Vorgang dar. In Ermangelung eines Übertragungsvorgangs ist die Bilanzierung der Vermögensgegenstände und Schulden unverändert fortzuführen. Stille Reserven dürfen nicht aufgedeckt werden. Es besteht somit der Zwang zur Buchwertfortführung.^{^[60]} Die Erstellung eines Zwischenabschlusses ist entsprechend nicht erforderlich.

Rz. 81

Ertragsteuerlich unterstellt der Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG die Übertragung der Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft.^{^[61]} Das UmwStG sieht die Möglichkeit vor, eine solche Vermögensübertragung steuerneutral und somit buchwertfortführend durchzuführen.

Rz. 82

Zu erwähnen ist, dass sich die Steuerneutralität lediglich auf die in den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft befindlichen stillen Reserven bezieht. Bei der Kapitalgesellschaft vorhandene offene Rücklagen gelten im Rahmen des Formwechsels an ihre Gesellschafter als ausgeschüttet.

Rz. 83

Der Formwechsel vollzieht sich ertragsteuerlich auf den Zeitpunkt, in dem er zivilrechtlich wirksam wird (d.h. mit Eintragung des Formwechsels im Handelsregister) und bestimmt somit den steuerlichen Übertragungsstichtag.^{^[62]} Dieser Zeitpunkt kann auf Antrag acht Monate vor Anmeldung des Formwechsels zum Handelsregister zurückbezogen werden. Auf den Übertragungsstichtag hat die Kapitalgesellschaft für steuerliche Zwecke eine Übertragungsbilanz und die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen.^{^[63]}

[59] Der Formwechsel fordert grundsätzlich eine Gesellschafteridentität. D.h. vor und nach dem Formwechsel müssen dieselben Gesellschafter an der GmbH bzw. GmbH & Co. KG beteiligt sein. Daraus folgte vor dem BGH Urteil 9.5.2005, dass die Komplementär-GmbH – als künftige Gesellschafterin der GmbH & Co. KG – vor dem Formwechsel Gesellschafterin der GmbH werden musste. Zu diesem Zweck erhielt die Komplementär-GmbH üblicherweise einen kleinen Anteil an der GmbH als Treuhänder, der nach dem Formwechsel wieder auf den Treugeber zurück übertragen wurde. Zum Diskussionsstand siehe Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, § 26 Rn 162 ff.

[60] IDW, Assurance (WPH Edition) 2017, E 211.

[61] § 9 UmwStG regelt die Anwendung der §§ 3 bis 8 UmwStG auch für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.

[62] § 9 S. 2 UmwStG.

[63] § 9 S. 3 UmwStG.

I. Besteuerung der Kapitalgesellschaft

Rz. 84

Grundsätzlich sind beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter – einschließlich der nicht entgeltlich erworbenen und selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter – in einer steuerlichen Übertragungsbilanz der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert (= Zeitwert) anzusetzen.^{^[64]} Die hierbei aufgedeckten stillen Reserven unterliegen bei der Kapitalgesellschaft der Körperschaft- und Gewerbesteuer.

Rz. 85

Unter den folgenden Voraussetzungen, die kumulativ erfüllt sein müssen, besteht die Möglichkeit, die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft in der steuerlichen Übertragungsbilanz mit ihren Buchwerten anzusetzen (Wahlrecht):^{^[65]}

▪	Die auf die Personengesellschaft übergehenden Wirtschaftsgüter müssen dort Betriebsvermögen werden und der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen.
▪	Das deutsche Besteuerungsrecht des Gewinns aus einer künftigen Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft darf nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden.
▪	Für die Übertragung der Wirtschaftsgüter darf keine Gegenleistung gewährt werden, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht.

Diese o.g. Bedingungen sollten bei einem reinen Inlandsformwechsel ohne Auslandsbezug stets erfüllt sein. Folglich können solche Einbringungsvorgänge buchwertfortführend and somit steuerneutral durchgeführt werden.

Rz. 86

Der entsprechende formlose Antrag auf Buchwertansatz ist bei dem für die Kapitalgesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen.^{^[66]} Dies hat spätestens bis zur Abgabe der steuerlichen Übertragungsbilanz der Kapitalgesellschaft zu erfolgen. Hierbei handelt es sich um eine eigenständige, auf den Übertragungszeitpunkt aufzustellende Bilanz.