Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 14 Entsprechende ... / 3 Der Anwendungsbereich von § 14 UmwStG

Rz. 15

Die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG sind entweder unmittelbar oder nach § 14 UmwStG entsprechend anwendbar, je nach dem, ob ein Wechsel von einer Kapital- zu einer Personengesellschaft entweder im Wege der Verschmelzung der Kapital- auf die Personengesellschaft nach den §§ 2ff. UmwG oder im Wege des Rechtsformwechsels nach den §§ 190ff. UmwG vollzogen wird. Unabhängig davon, welche handelsrechtliche Lösung im Einzelfall gewählt wird, sind ertragsteuerlich in jedem Fall die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG anwendbar.

Rz. 16

Der persönliche Anwendungsbereich von § 14 UmwStG ist bereits in § 1 Abs. 3 UmwStG vorgegeben. Danach gilt § 14 UmwStG für den Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft i.S. von § 190 UmwG und den Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft i.S. von § 38a des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes (vgl. Rz. 12). Beim Wechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft kann die formwechselnde Gesellschaft nach § 226 UmwG in eine Personenhandelsgesellschaft, eine GbR oder in eine Partnerschaftsgesellschaft umgewandelt werden (zum Wechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine GmbH & Co KG vgl. Rz. 11). Einen Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person lässt § 226 UmwG nicht zu.

Rz. 17

Eine Kapitalgesellschaft kann im Wege des Formwechsels insbesondere auch in eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen umgewandelt werden. Denn § 226 UmwG erlaubt einen Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine GbR. Beispielsweise war und ist die formwechselnde Gesellschaft vermögensverwaltend tätig. Steuerrechtlich ist bei einer solchen Umwandlung auf eine GbR ohne Betriebsvermögen die Besteuerung der stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter nicht sichergestellt^[1]. Da das Recht zur Buchwertfortführung nach § 3 UmwStG voraussetzt, dass das übergehende Vermögen Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft wird (vgl. § 3 UmwStG Rz. 12), muss die formwechselnde Kapitalgesellschaft in ihrer steuerlichen Übertragungsbilanz ihre Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert ansetzen. Der Formwechsel wirkt aufgrund dessen wie eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG (vgl. § 3 UmwStG Rz. 28). Die steuerliche Behandlung der Gesellschafter der Personengesellschaft richtet sich nach § 8 UmwStG. D.h. die einzelnen Gesellschafter haben aufgrund des Vermögensübergangs je nach der Art ihrer untergehenden Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft gewerbliche Einkünfte, wenn die untergehenden Anteile zum Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehören, Einkünfte nach § 17 EStG aufgrund einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, Einkünfte i.S. von § 21 UmwStG i. V. m. § 16 EStG aufgrund einbringungsgeborener Anteile oder Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgrund einer nicht wesentlichen Beteiligung im Privatvermögen (vgl. § 8 UmwStG Rz. 1ff.).

Rz. 18

Ein Formwechsel einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft muss nicht stets zu einer GbR ohne Betriebsvermögen führen. Stattdessen können die Beteiligten für die vermögensverwaltende Personengesellschaft auch die Rechtsform einer OHG, KG oder GmbH & Co KG in dem Umwandlungsbeschluss nach § 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG wählen. Erforderlich ist jedoch, dass die Personengesellschaft im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Formwechsels nach § 105 Abs. 2 HGB in das Handelsregister eingetragen ist. Mit der Wahl einer dieser Rechtsformen ist jedoch noch nicht sichergestellt, dass das übergehende Vermögen auch Betriebsvermögen der Personengesellschaft und eine Steuerentstrickung vermieden wird. Zu diesem Zweck empfiehlt sich ein Formwechsel in eine in das Handelsregister eingetragene GmbH & Co KG. Diese ermöglicht eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und damit den Fortbestand der Eigenschaft des übergehenden Vermögens als Betriebsvermögen auch bei der Personengesellschaft (zum Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft in der Form einer Zebragesellschaft vgl. § 3 UmwStG Rz. 13).

[1] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.04.