§ 31 Umwandlungen (EU-GmbH & Co.KG/SE/AG) / 2. Gewährung neuer Anteile

Rz. 20

Als Gegenleistung für die Einbringung des Einzelunternehmens in die Kapitalgesellschaft muss der Einbringende neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten. Erfolgt die Einbringung zur Neugründung der Kapitalgesellschaft, werden neue Anteile anlässlich der Gründung der Kapitalgesellschaft ausgegeben.^[10] Erfolgt die Einbringung in eine bestehende Kapitalgesellschaft, dann muss im Rahmen einer Kapitalerhöhung ein neuer zusätzlicher Anteil, das gezeichnete Kapital erhöhend, ausgegeben werden (bei einer GmbH wird z.B. das Stammkapital von 25.000 EUR als Gegenleistung für die Einbringung um 5.000 EUR auf 30.000 EUR erhöht).

Rz. 21

Die Gegenleistung für die Einbringung in die Kapitalgesellschaft muss nicht ausschließlich in Anteilen an der Kapitalgesellschaft bestehen. So können zusätzlich z.B. Gesellschafterdarlehen gewährt werden.^[11] Die Gewährung einer Gegenleistung in Gesellschafterdarlehen – die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden – darf seit dem 1.1.2015 nicht mehr betragen als:

▪	25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
▪	500.000 EUR, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.

Rz. 22

Beispiel

A bringt sein Einzelunternehmen in eine bestehende A-GmbH ein. Der steuerliche Buchwert des Einzelunternehmens beläuft sich auf 200.000 EUR (aktive Wirtschaftsgüter 500.000 EUR abzüglich passive Wirtschaftsgüter 300.000 EUR). Das Stammkapital der A-GmbH beläuft sich auf 25.000 EUR. Im Rahmen der Einbringung wird das Stammkapital um 160.000 EUR erhöht. Über den Differenzbetrag wird A ein Gesellschafterdarlehen in Höhe von 40.000 EUR gewährt.

Bilanz A-GmbH (Gesellschafterdarlehen)
Aktiva	EUR			Passiva	EUR
Wirtschaftsgüter	525.000			Stammkapital	185.000
				Gesellschafterdarlehen	40.000
				Übrige Wirtschaftsgüter	300.000
	525.000				525.000

Rz. 23

Alternativ kann der nicht in Stammkapital gewährte Differenzbetrag auch in die Kapitalrücklage der Kapitalgesellschaft eingestellt werden.

Rz. 24

Beispiel

In Abwandlung des vorstehenden Beispiels wird der Differenzbetrag in eine Kapitalrücklage eingestellt.

Bilanz A-GmbH (Kapitalrücklage)
Aktiva	EUR			Passiva	EUR
Wirtschaftsgüter	525.000			Stammkapital	185.000
				Kapitalrücklage	40.000
				Übrige Wirtschaftsgüter	300.000
	525.000				525.000

Rz. 25

Die in den Beispielen dargestellten Einbringungsvorgänge unterscheiden sich in Bezug auf ihr Bilanzbild. Die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens führt grundsätzlich zu Zinszahlungen an den Gesellschafter und somit zu Zinsaufwand bei der GmbH. Das Gesellschafterdarlehen kann steuerneutral an den Gesellschafter zurückgezahlt werden.

Rz. 26

Durch die Einstellung in die Kapitalrücklage ergibt sich eine erhöhte Eigenkapitalquote der GmbH. Die steuerneutrale Rückzahlung der Kapitalrücklage an die Gesellschafter ist nur bedingt möglich. Bevor die Kapitalrücklage zurückgeführt werden kann, gelten vorab alle Gewinnvorträge der GmbH als ausgeschüttet.^[12] Auch kann die Rückzahlung der Kapitalrücklage zumindest teilweise die Steuerneutralität der Einbringung gefährden (siehe Rdn 42 ff.).

Rz. 27

Für eine Entscheidung dahingehend, welche Gegenleistung anlässlich der Einbringung gewährt werden soll, ist somit die Frage zu beantworten, welche Eigenkapitalquote die Kapitalgesellschaft anstrebt bzw. ob die Teile der eingebrachten Mittel kurz- oder mittelfristig an die Gesellschafter zurückfließen sollen.

[10] § 20 Abs. 1 UmwStG.

[11] Schwedhelm, Unternehmensumwandlung, Rn 238.

[12] Das ergibt sich aus der in § 27 Abs. 1 S. 3 KStG geregelten Verwendungsreihenfolge.