Rz. 58
Die steuerliche Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft kann ebenfalls durch Einzelrechtsnachfolge oder (partielle) Gesamtrechtsnachfolge[39] vollzogen werden. Es wird in diesem Zusammenhang auf die Ausführungen unter Rdn 10 ff. verwiesen. Die Ausgliederung eines im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmens auf eine Personengesellschaft ist auch hier in § 123 Abs. 3 UmwG geregelt. Das UmwG sieht in diesem Fall lediglich die Ausgliederung zur Aufnahme (und nicht zur Neugründung) vor.[40]
Rz. 59
Ausgangspunkt für die Einbringung ist üblicherweise eine bereits bestehende – im Vorfeld der Einbringung bar gegründete – GmbH & Co. KG. Deren alleiniger Kommanditist ist bereits der künftig einbringende Einzelunternehmer. Die Funktion der persönlich haftenden Gesellschafterin übernimmt in der Regel eine nicht am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligte GmbH. In diese GmbH & Co. KG bringt der Einzelunternehmer sodann sein Einzelunternehmen ein.
Rz. 60
Handelsrechtlich hat die übernehmende Personengesellschaft gemäß § 24 UmwG auch hier das Wahlrecht, das übernommene Vermögen mit dem Buchwert (= fiktive Anschaffungskosten) oder den tatsächlichen Anschaffungskosten (entsprechend dem Wert der in den Gesellschaftsrechten gewährten Gegenleistung) anzusetzen.[41]
Rz. 61
Prinzipiell stellt die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft, soweit eine Gegenleistung gewährt wird, nach ertragsteuerlichen Grundsätzen einen der Besteuerung zu unterwerfenden Veräußerungsvorgang dar. Unter Nutzung der Vorschriften des UmwStG kann der Einbringungsvorgang buchwertfortführend und somit steuerneutral durchgeführt werden.
Rz. 62
Ertragsteuerlich erfolgt die Einbringung zu dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums auf die übernehmende Personengesellschaft. Hierbei handelt es sich um den steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungsstichtag). Dieser Zeitpunkt kann im Fall der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge auf Antrag acht Monate vor Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister zurückbezogen werden.[42]
I. Voraussetzungen einer steuerneutralen Einbringung
Rz. 63
Für eine steuerneutrale Einbringung nach dem UmwStG müssen die folgenden in § 24 Abs. 1 UmwStG geregelten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, um eine buchwertfortführende Einbringung des Einzelunternehmens zu gewährleisten:
| ▪ | Gegenstand der Einbringung ist der (steuerliche) Betrieb. |
| ▪ | Dem Einbringenden wird eine Mitunternehmerstellung bei der Personengesellschaft gewährt. |
1. Steuerlicher Betrieb
Rz. 64
Der steuerliche Betrieb des Einzelunternehmens umfasst alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des steuerlichen Betriebsvermögens, welche üblicherweise der Bilanz des Einzelunternehmens entnommen werden können. Eine Einbringung im Sinne des § 24 UmwStG setzt voraus, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens auf die Personengesellschaft übergehen.[43] Es gelten die Ausführungen unter Rdn 15 ff. sinngemäß.
Rz. 65
Abweichend ist es nicht erforderlich, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Personengesellschaft übertragen werden. Es ist ausreichend, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Einzelunternehmers bei der übernehmenden Personengesellschaft wird.[44] Sonderbetriebsvermögen wird begründet, wenn das Wirtschaftsgut der Personengesellschaft durch den einbringenden Mitunternehmer zur Nutzung überlassen wird. Wird der Betrieb bzw. dessen funktional wesentliche Betriebsgrundlagen ausschließlich in das Sonderbetriebsvermögen eingebracht, fällt dieser Vorgang nicht unter § 24 UmwStG.
2. Mitunternehmerstellung
Rz. 66
Dem einbringenden Einzelunternehmer muss eine Mitunternehmerstellung bei der übernehmenden Personengesellschaft gewährt werden.[45] Diese Voraussetzung ist regelmäßig erfüllt, wenn der Einbringende Kommanditist der Personengesellschaft wird.[46]
Rz. 67
Somit muss der einbringende Einzelunternehmer als Gegenleistung für das von ihm eingebrachte Einzelunternehmen Gesellschaftsanteile an der Personengesellschaft erhalten. Dieses Tatbestandsmerkmal ist erfüllt, wenn das die Beteiligung widerspiegelnde Kapitalkonto bei der Personengesellschaft zugunsten des Einbringenden erhöht wird.
Rz. 68
Erfolgt die Einbringung in eine bestehende Personengesellschaft – und ist der Einbringende bereits Mitunternehmer der GmbH & Co. KG – dann muss dessen Mitunternehmeranteil weiter aufgestockt werden. Hierzu ist die Erhöhung des Kapitalkontos des Einbringenden erforderlich (bei der GmbH & Co. KG wird z.B. das Kapitalkonto von 1.000 EUR als Gegenleistung für die Einbringung um 9.000 EUR auf 10.000 EUR erhöht).
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