§ 31 Umwandlungen (EU-GmbH & Co.KG/SE/AG) / I. Voraussetzungen einer steuerneutralen Einbringung

Rz. 63

Für eine steuerneutrale Einbringung nach dem UmwStG müssen die folgenden in § 24 Abs. 1 UmwStG geregelten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, um eine buchwertfortführende Einbringung des Einzelunternehmens zu gewährleisten:

▪	Gegenstand der Einbringung ist der (steuerliche) Betrieb.
▪	Dem Einbringenden wird eine Mitunternehmerstellung bei der Personengesellschaft gewährt.

1. Steuerlicher Betrieb

Rz. 64

Der steuerliche Betrieb des Einzelunternehmens umfasst alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des steuerlichen Betriebsvermögens, welche üblicherweise der Bilanz des Einzelunternehmens entnommen werden können. Eine Einbringung im Sinne des § 24 UmwStG setzt voraus, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens auf die Personengesellschaft übergehen.^[43] Es gelten die Ausführungen unter Rdn 15 ff. sinngemäß.

Rz. 65

Abweichend ist es nicht erforderlich, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Personengesellschaft übertragen werden. Es ist ausreichend, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Einzelunternehmers bei der übernehmenden Personengesellschaft wird.^[44] Sonderbetriebsvermögen wird begründet, wenn das Wirtschaftsgut der Personengesellschaft durch den einbringenden Mitunternehmer zur Nutzung überlassen wird. Wird der Betrieb bzw. dessen funktional wesentliche Betriebsgrundlagen ausschließlich in das Sonderbetriebsvermögen eingebracht, fällt dieser Vorgang nicht unter § 24 UmwStG.

[43] Die Übertragung von Grundbesitz auf die Personengesellschaft löst grundsätzlich Grunderwerbsteuer aus. Diese wird insoweit nicht erhoben, als der Einzelunternehmer an der Personengesellschaft beteiligt ist (§ 5 Abs. 2 GrEStG).

[44] UmwStE, 11.11.2011, Rn 24.05.

2. Mitunternehmerstellung

Rz. 66

Dem einbringenden Einzelunternehmer muss eine Mitunternehmerstellung bei der übernehmenden Personengesellschaft gewährt werden.^[45] Diese Voraussetzung ist regelmäßig erfüllt, wenn der Einbringende Kommanditist der Personengesellschaft wird.^[46]

Rz. 67

Somit muss der einbringende Einzelunternehmer als Gegenleistung für das von ihm eingebrachte Einzelunternehmen Gesellschaftsanteile an der Personengesellschaft erhalten. Dieses Tatbestandsmerkmal ist erfüllt, wenn das die Beteiligung widerspiegelnde Kapitalkonto bei der Personengesellschaft zugunsten des Einbringenden erhöht wird.

Rz. 68

Erfolgt die Einbringung in eine bestehende Personengesellschaft – und ist der Einbringende bereits Mitunternehmer der GmbH & Co. KG – dann muss dessen Mitunternehmeranteil weiter aufgestockt werden. Hierzu ist die Erhöhung des Kapitalkontos des Einbringenden erforderlich (bei der GmbH & Co. KG wird z.B. das Kapitalkonto von 1.000 EUR als Gegenleistung für die Einbringung um 9.000 EUR auf 10.000 EUR erhöht).

Rz. 69

Als Gegenleistung für die Einbringung in die Personengesellschaft dürfen neben der Mitunternehmerstellung grundsätzlich keine weiteren Gegenleistungen gewährt werden.^[47] Seit dem 1.1.2015 können Gegenleistungen in gleicher Höhe wie bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gewährt werden (siehe Rdn 21). Die teilweise Verbuchung auf einem Darlehenskonto – und somit die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens – ist ausgenommen im vorgenannten Umfang für die steuerneutrale Einbringung schädlich.

Rz. 70

Erfolgt die Verbuchung neben dem Kapitalkonto auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto, ist dies für eine steuerneutrale Einbringung unschädlich.^[48] Sollte die gesamthänderisch gebundene Rücklage jedoch zu einem späteren Zeitpunkt aufgelöst und an den Einbringenden ausgekehrt werden, so kann dies eine Gegenleistung bedeuten, die für die steuerneutrale Einbringung schädlich ist.

[45] § 24 Abs. 1 UmwStG.

[46] Schmidt/Wacker, § 15 Rn 322.

[47] Schwedhelm, Unternehmensumwandlung, Rn 385.

[48] UmwStE, 11.11.2011, Rn 24.07.