§ 31 Umwandlungen (EU-GmbH & Co.KG/SE/AG) / II. Besteuerung des Einbringungsvorgangs

1. Wahlrecht

Rz. 28

Die Kapitalgesellschaft hat das Betriebsvermögen des eingebrachten Einzelunternehmens mit dem gemeinen Wert anzusetzen (Grundsatz).^[13] Wenn jedoch die unter I. dargestellten Voraussetzungen erfüllt sind, dann kann das eingebrachte Betriebsvermögen auf Antrag auch mit dem Buchwert (d.h. mit dem steuerlichen Buchwert des Einzelunternehmens) angesetzt werden (Wahlrecht).^[14] Das Wahlrecht wir von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ausgeübt. Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts sind:^[15]

▪	Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft muss das übernommene Vermögen der Körperschaftsteuer unterliegen.
▪	Das deutsche Besteuerungsrecht des Gewinns aus einer künftigen Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens durch die Kapitalgesellschaft darf nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden (d.h. der Veräußerungsgewinn unterliegt der Körperschaftsteuer).
▪	Die passiven Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens dürfen die aktiven Wirtschaftsgüter nicht übersteigen (positives Betriebsvermögen).

Diese o.g. Bedingungen sollten bei einer reinen Inlandseinbringung ohne Auslandsbezug stets erfüllt sein. Folglich können solche Einbringungsvorgänge buchwertfortführend und somit steuerneutral durchgeführt werden.

Rz. 29

Der entsprechende Antrag auf Buchwertansatz ist von der Kapitalgesellschaft formlos bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen. Dies muss spätestens bis zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft, in der das vom Einzelunternehmen übernommene Betriebsvermögen erstmals buchwertfortführend angesetzt wird, erfolgen.^[16] Zeitlich später gestellte Anträge werden nicht mehr berücksichtigt.

Im Übrigen kann das Wahlrecht zur Bilanzierung in der Steuerbilanz abweichend von der Handelsbilanz (Ansatz des eingebrachten Vermögens mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten) ausgeübt werden.

Rz. 30

Die Kapitalgesellschaft tritt im Fall der buchwertfortführenden Einbringung in die Rechtsstellung des Einzelunternehmens ein.^[17] Dies gilt z.B. für die:

▪	Beibehaltung von Abschreibungsmethoden
▪	Beachtung des Wertaufholungsgebots (Zuschreibungen bei Wegfall des Grundes von in der Vergangenheit vorgenommenen Teilwertabschreibungen)
▪	Dauer der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen (z.B. steuerfreie Rücklage nach § 6b EStG).

[13] § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG sieht lediglich für Pensionsrückstellungen eine Bewertung nach den Vorschriften des § 6a EStG vor.

[14] Das Wahlrecht kann auch dahingehend ausgeübt werden, dass das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem Zwischenwert (zwischen gemeinem Wert und Buchwert) angesetzt wird.

[15] § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG.

[16] § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG.

[17] § 23 Abs. 1 UmwStG.

2. Negatives Betriebsvermögen

Rz. 31

Ist das steuerliche Betriebsvermögen des Einzelunternehmens negativ (die passiven Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens übersteigen die aktiven Wirtschaftsgüter), hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit 0 EUR anzusetzen. Somit sind die stillen Reserven durch die Kapitalgesellschaft teilweise (bis die passiven Wirtschaftsgüter den aktiven Wirtschaftsgütern betragsmäßig entsprechen) aufzustocken.^[18] Die Aufstockung der bilanzierten aktiven Wirtschaftsgüter hat mit einem einheitlichen Prozentsatz zu erfolgen. Sind die aktiven Wirtschaftsgüter bereits bis zur Höhe des gemeinen Wertes aufgestockt, so ist abschließend der selbst geschaffene immaterielle Firmenwert ebenfalls aufzustocken.

[18] Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteurrecht, § 20 Rn 216.

3. Einbringungsgewinn

Rz. 32

Bei dem Einbringenden (Einzelunternehmer) ist ein Einbringungsgewinn zu ermitteln.^[19] Die Berechnung ist wie folgt vorzunehmen:

	Veräußerungspreis (Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das Betriebsvermögen ansetzt)
./.	Einbringungskosten (vom Einzelunternehmer selbst zu tragende Kosten)
./.	Buchwert Einzelunternehmen (Wert des Betriebsvermögens)
=	Einbringungsgewinn/-verlust

Rz. 33

Die Darstellung zeigt, dass bei einer Einbringung zu Buchwerten der Einbringungsgewinn – ohne Berücksichtigung von Einbringungskosten – bei 0 EUR liegt, da sich Veräußerungspreis einerseits und Buchwert des Einzelunternehmens andererseits in gleicher Höhe gegenüberstehen.

Rz. 34

Beispiel

A betreibt ein Einzelunternehmen mit einem steuerlichen Buchwert von 200.000 EUR. Das Einzelunternehmen wird von A gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die A-GmbH eingebracht. Die A-GmbH setzt das eingebrachte Betriebsvermögen (buchwertfortführend) mit 200.000 EUR an. Einbringungskosten entstehen A nicht.

		EUR
	Veräußerungspreis	200.000
./.	Einbringungskosten	– 0
./.	Buchwert Einzelunternehmen	– 200.000
=	Einbringungsgewinn	0

[19] Schwedhelm, Unternehmensumwandlung, Rn 265.

4. Besteuerung des Einbringungsgewinns

Rz. 35

Sollte die Einbringung nicht buchwertfortführend erfolgen – d.h. zum gemeinen Wert oder mit Zwischenwerten – unterliegt der Einbringungsgewinn der Besteuerung.

Auf den Einbringungsgewinn hat der Einbringende Einkommensteuer zu entrichten. Die Begünstigung des § 34 EStG kommt nur zum Zuge, wenn die Einbringung zum gemeinen Wert erfolgt, da nur in diesem Fa...