§ 31 Umwandlungen (EU-GmbH & Co.KG/SE/AG) / III. Besteuerung der Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft

Rz. 38

Im Rahmen der Einbringung des Einzelunternehmens erhält der Einbringende Anteile an der Kapitalgesellschaft. Die künftige Veräußerung dieser Anteile an der Kapitalgesellschaft wird steuerlich anders behandelt als die Veräußerung eines Einzelunternehmens. Es kommt – in Bezug auf den Veräußerungsvorgang – zu einem Wechsel des Besteuerungssystems.

Die Veräußerung eines Einzelunternehmens unterliegt der Einkommensteuer.^[25] Der Veräußerungsgewinn erhöht somit in voller Höhe das Einkommen des Veräußernden. Die Einkommensteuerbelastung errechnet sich grundsätzlich durch Multiplikation des Veräußerungsgewinns mit dem persönlichen Einkommensteuersatz.^[26]

Rz. 39

Hingegen findet bei der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften das so genannte Teileinkünfteverfahren Anwendung. Demnach gehen lediglich 60 % des Veräußerungsgewinns in die Berechnung des Einkommens des Steuerpflichtigen ein. Somit ergibt sich eine Statusverbesserung in Bezug auf die Besteuerung des Veräußerungsgewinns.

Beispiel

A veräußert sein Einzelunternehmen mit einem steuerlichen Buchwert von 200.000 EUR zu einem Veräußerungspreis von 900.000 EUR. B veräußert seine Anteile an der B-GmbH zu einem Veräußerungspreis von ebenfalls 900.000 EUR. Die steuerlichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteile belaufen sich in beiden Fällen auf 200.000 EUR. Der Einkommensteuersatz von A und B beläuft sich auf jeweils 45 %.^[27]

	A	B
	EUR	EUR
Veräußerungspreis	900.000	900.000
Buchwert/Anschaffungskosten	– 200.000	– 200.000
Veräußerungsgewinn	700.000	700.000
Anwendung Teileinkünfteverfahren (abzüglich 40 %)	0	– 280.000
Erhöhung Einkommen	700.000	420.000
Steuerbelastung (45 %)	315.000	189.000

Rz. 40

Damit eine solche Statusverbesserung – und der damit verbundene Einkommensteuervorteil des Veräußernden – nicht im Vorfeld einer Veräußerung des Einzelunternehmens durch Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft bewirkt werden kann, sieht das UmwStG in § 22 für die im Rahmen der Einbringung erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft eine siebenjährige Sperrfrist vor. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft, erfolgt eine über die Laufzeit der Sperrfrist gestaffelte rückwirkende Besteuerung der Einbringung. D.h. im Ergebnis wird die ursprünglich buchwertfortführende und somit steuerneutrale Einbringung teilweise als steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang behandelt.

[25] Der Vorgang unterliegt als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG nicht der Gewerbesteuer.

[26] Für Steuerpflichtige besteht unter bestimmten Voraussetzungen als Teil der Begünstigung nach § 34 EStG auf Antrag "einmal im Leben" die Möglichkeit, den Veräußerungsgewinn mit einem ermäßigten Einkommensteuersatz (so genannter "halber Steuersatz") zu versteuern.

[27] Spitzensteuersatz von 45 % ohne Berücksichtigung von Solidaritätszuschlag sowie ggf. Kirchensteuer.

1. Veräußerung (und gleichgestellte Vorgänge)

Rz. 41

Grundtatbestand ist die Veräußerung – und die somit steuerschädliche Verfügung – der Anteile an der Kapitalgesellschaft, die dem einbringenden Einzelunternehmer als Gegenleistung für das buchwertfortführend eingebrachte Einzelunternehmen gewährt werden.^[28] Eine Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des Eigentums an den Anteilen an der Kapitalgesellschaft an einen Dritten.

Rz. 42

Das UmwStG stellt der Veräußerung eine Reihe von Ersatztatbeständen gleich. Im Wesentlichen handelt es sich um folgende Vorgänge:^[29]

▪	Die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine Kapitalgesellschaft.
▪	Nochmals ergänzend: Jegliche entgeltliche Übertragung der Anteile (Ausnahme: Die Anteile werden nach den Vorschriften des UmwStG zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft (weiter) eingebracht[30]).
▪	Die Auflösung (Liquidation) der Kapitalgesellschaft, Kapitalrückzahlung durch Kapitalherabsetzung sowie die Auszahlung bzw. Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto.[31]

Rz. 43

Letztendlich bedürfen die anlässlich der Einbringung erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft innerhalb des Siebenjahreszeitraums einer besonderen Aufmerksamkeit. Es ist sicherzustellen, dass über die Anteile nicht (ungewollt) steuerschädlich verfügt wird.

Rz. 44

Eine unentgeltliche Übertragung der Anteile an der Kapitalgesellschaft durch Schenkung oder Erbfall auf eine in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegende natürliche Person ist steuerlich nicht schädlich. Allerdings werden die unentgeltlichen Rechtsnachfolger in diesem Fall selbst wie der Einbringende behandelt. Eine Veräußerung durch die Rechtsnachfolger stellt folglich ebenfalls eine steuerschädliche Verfügung dar.

[28] § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG.

[29] Der vollständige Katalog der Ersatztatbestände ist in § 22 Abs. 1 S. 6 sowie ergänzend S. 7 UmwStG dargestellt.

[30] In diesem Fall gelten weitere Ersatztatbestände gemäß § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4. bis 6. UmwStG.

[31] Wird anlässlich der Einbringung des Einzelunternehmens ein Teilbetrag in die Kapitalrücklage der Kapitalgesellschaft eingestellt, führt die Ausschüttung di...