§ 8 Grundzüge des deutschen internationalen Erbschaftste ... / 5. Doppelbesteuerungsabkommen

Rz. 158

Neben den nationalen Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden auch bilaterale Verträge geschlossen (DBA). In diesen Verträgen wird meist durch Anrechnung oder Freistellung (unter Progressionsvorbehalt) die Doppelbelastung mit Steuern vermieden. In den DBA wird häufig vereinbart, was von wem besteuert werden darf.

Rz. 159

Nach dem Vorstehenden besteht eines der Probleme bei der Anrechnung ausländischer Steuern darin, dass eine ausländische Steuer in Deutschland nur dann berücksichtigt wird, wenn diese – falls der Erblasser Inländer war – auf Vermögen der in § 121 BewG genannten Art entfällt. Wenn in einem DBA die Besteuerungsrechte eindeutig zugewiesen werden, werden auf diese Weise Probleme aufgrund unterschiedlicher Anknüpfungsmerkmale der Besteuerung vermieden. In DBA wird etwa auch bei mehreren Wohnsitzen geregelt, welcher Wohnsitz maßgeblich ist.

Rz. 160

Wie dargestellt (oben Rdn 40), gibt es gegenwärtig nur sechs Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer. Bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen ist allerdings genau zu prüfen, ob das DBA nur für Erbschaften oder auch für Schenkungen gilt. Während die Erbschaftsteuer bei uns häufig auch als Synonym für Schenkungsteuer genutzt wird, da beide im ErbStG einheitlich geregelt sind, gelten Doppelbesteuerungsabkommen teilweise nur für Erbfälle (z.B. Griechenland). Das DBA mit der Schweiz sieht in Art. 12 Abs. 3 die Möglichkeit einer Verständigungsregelung auch für Schenkungen vor. Eine solche gibt es für Schenkungen von Geschäftsbetrieben (vgl. oben Rdn 40).

Rz. 161

Von der Entlastungswirkung her gibt es völlig unterschiedliche Arten von Doppelbesteuerungsabkommen. Die OECD hatte bereits im Jahr 1966 ein Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern erarbeitet, das 1982 umfassend überarbeitet wurde. Die Abkommen mit Frankreich, Dänemark, Schweden und den USA haben sich an diesem Musterabkommen orientiert.

Rz. 162

Im OECD-Musterabkommen ist zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Art. 9 die Anrechnungs- bzw. die Freistellungsmethode vorgesehen; auch eine Kombination der beiden Verfahren ist möglich. Bei Anwendung der Freistellungsmethode bleibt das Auslandsvermögen von der Erbschaftsteuer in Deutschland befreit. Bei der Anrechnungsmethode wird das Auslandsvermögen demgegenüber in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Steuer mit einbezogen, die im Ausland gezahlte Steuer allerdings angerechnet. Probleme mit der Nichtanrechnung einer ausländischen Steuer – wie bei dem Kontoguthaben mit Spanien erläutert (siehe oben Rdn 151) – gibt es bei Doppelbesteuerungsabkommen nicht. Ist ein Land berechtigt, etwas zu besteuern, muss das andere Land die Doppelbesteuerung vermeiden.

Rz. 163

Das Besteuerungsrecht in einem DBA steht nach Art. 7 i.V.m. Art. 4 OECD-Musterabkommen grundsätzlich dem Wohnsitzstaat des Erblassers zu, wobei der Wohnsitzbegriff im jeweiligen Abkommen definiert ist. Ein Besteuerungsrecht besteht regelmäßig bei unbeweglichem Vermögen (auch wenn es Betriebsvermögen ist) sowie bei Inventar, Zubehör und Nutzungsrechten an Grundbesitz für den Belegenheitsstaat (Art. 5 OECD-Musterabkommen). Soweit eine Betriebsstätte in einem anderen Staat unterhalten wird, hat der Staat, in dem sich die Betriebsstätte befindet, das Besteuerungsrecht für bewegliches Vermögen (Art. 6 OECD-Musterabkommen). Für Kapitalgesellschaftsanteile greift keine Sondervorschrift, so dass das Wohnsitzprinzip für "anderes Vermögen" (Art. 7 OECD-Musterabkommen) gilt. Dies gilt auch für Bankguthaben, die ebenfalls regelmäßig nur im Wohnsitzstaat besteuert werden können.

Rz. 164

Schulden, die mit unbeweglichem Vermögen und Betriebsvermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind nach Art. 8 OECD-Musterabkommen von diesem Vermögen (Abs. 1) oder dem Wert der Betriebsstätte (Abs. 2) abzuziehen. Sonstige Schulden sind vom Vermögen abzuziehen, das nach dem Wohnsitzprinzip besteuert wird.

Rz. 165

Während das früher mit Österreich bestehende Abkommen aus Sicht deutscher Steuerpflichtiger besonders günstig war, sehen andere Doppelbesteuerungsabkommen (z.B. das mit der Schweiz) eine sog. überdachende Besteuerung vor, die im Ergebnis dazu führt, dass ein niedriges ausländisches Steuerniveau immer vom deutschen Besteuerungsrecht überlagert wird, so dass es im Ergebnis immer zu einer "Hochschleusung" auf das deutsche Steuerniveau kommt. Insofern ist in den Länderteilen das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten. Zur Schweiz siehe Länderbericht Schweiz Rdn 232 ff.