8.3.1. Ertragsteuerbelastung
8.3.1.1. Die Einkünfte aus passivem Erwerb unterliegen der Hinzurechnungsbesteuerung, wenn im Staat der Geschäftsleitung bzw. des Sitzes der ausländischen Gesellschaft (Sitzstaat) die Gesamtbelastung durch Ertragsteuern (Ertragsteuerbelastung) unter 30 v.H. liegt (§ 8 Abs. 3 AStG). Hierbei sind Steuern anderer Staaten nicht zu berücksichtigen.
Beispiel:
Eine niedrige Besteuerung kann sich dadurch ergeben, daß die ausländische Gesellschaft in einem hoch besteuernden Land für passive Einkünfte gezielte Steuervergünstigungen in Anspruch nimmt (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1988, BStBl. II, 986). Bloße zeitliche Verlagerungen der Steuerpflicht durch im Ausland allgemein übliche Abschreibungssätze oder ähnliche Regelungen, die sich in überschaubarer Zeit ausgleichen, können außer Ansatz bleiben.
Wegen der Besonderheiten für Gewinnausschüttungen vgl. Tz. 8.3.3.
8.3.1.2. Ertragsteuern im Sinne des § 8 Abs. 3 AStG sind alle Steuern des Sitzstaats vom Gesamteinkommen oder von Teilen des Einkommens, einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs. Zu berücksichtigen sind derartige Steuern auch dann, wenn sie nach § 34c EStG oder § 26 KStG nicht angerechnet werden können, z.B. weil sie nach den Gesetzen einer Provinz, eines Kantons oder einer anderen Gebietskörperschaft erhoben werden. Steuern, die bei der ausländischen Gesellschaft zu Lasten Dritter einbehalten werden (z. B. Kapitalertragsteuern von ihren Gewinnausschüttungen), bleiben außer Ansatz.
Die besonderen Verhältnisse in der Schweiz werden im BMF-Schreiben vom 23. Mai 1980 (BStBl. I, 282) behandelt.
8.3.2. Ermittlung der Ertragsteuerbelastung
8.3.2.1. Die Ertragsteuerbelastung entspricht in der Regel dem Satz der Ertragsteuer des Sitzstaats. Bei der Feststellung der Ertragsteuerbelastung ist nicht nur der allgemeine Tarif, sondern es sind auch in Betracht kommende Vorzugssätze und Befreiungen für Einkünfte aus passivem Erwerb oder für Gesellschaften ohne aktive Tätigkeit und die Steuerbemessungsgrundlage zu berücksichtigen.
8.3.2.2. Der Bundesminister der Finanzen ermittelt im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder die für die Anwendung des § 8 Abs. 3 AStG in Betracht kommenden Gebiete, in denen Steuersätze oder Vorzugssätze unter 30 v. H. oder Steuerbefreiungen im Sinne der Tz. 8.3.2.1 bestehen.
Die Anlage 1 enthält eine Zusammenstellung der Sätze der Ertragsteuern, der Steuervergünstigungen und Privilegien in Gebieten, die für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG besonders in Betracht kommen.
Einen Überblick über weitere Gebiete enthält die Anlage 2.
8.3.2.3. Beträgt der nach Tz. 8.3.2.1 zugrunde zu legende Satz weniger als 30 v.H., so kann die Ertragsteuerbelastung gleichwohl über dieser Grenze liegen, insbesondere weil
| 1. |
die ausländische Gesellschaft mögliche Vorzugssätze oder Befreiungen nicht beansprucht hat oder |
| 2. |
die in Betracht kommenden Einkünfte im Sitzstaat mit einem Betrag in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen worden sind, der höher ist, als er bei Anwendung des deutschen Steuerrechts anzusetzen wäre. |
In diesen Fällen ist die Ertragsteuerbelastung durch die Gegenüberstellung der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Zwischeneinkünfte und den im Sitzstaat der ausländischen Gesellschaft zu entrichtenden Steuern zu ermitteln (Belastungsberechnung).
8.3.2.4. Beträgt der nach Tz. 8.3.2.1 zugrunde zu legende Satz 30 v.H. oder mehr, so kann die Ertragsteuerbelastung gleichwohl unter dieser Grenze liegen, insbesondere weil
| 1. |
die ausländische Gesellschaft besondere Ermäßigungen und Befreiungen erhalten hat (z.B. auf der Grundlage von Steuerverträgen) oder |
| 2. |
die in Betracht kommenden Einkünfte im Sitzstaat mit einem Betrag in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen worden sind, der niedriger ist, als er bei Anwendung des deutschen Steuerrechts anzusetzen wäre. |
In diesen Fällen ist die Ertragsteuerbelastung durch eine Belastungsberechnung (Tz. 8.3.2.3 Satz 2) zu ermitteln.
8.3.2.5. Bei der Belastungsberechnung bleibt außer Betracht, daß die Steuer des Sitzstaats deshalb unter der Mindestgrenze des § 8 Abs. 3 AStG liegt, weil
| 1. |
bei der Besteuerung eines Jahres Verluste desselben Jahres oder früherer oder späterer Jahre berücksichtigt worden sind (Verlustabzug, -vortrag oder -rücktrag); |
| 2. |
auf die Steuern der ausländischen Gesellschaften nach Grundsätzen, die denen des § 34c EStG und des § 26 Abs. 1 KStG entsprechen, Steuern anderer Staaten oder deutsche Steuern angerechnet oder solche Steuern von der Bemessungsgrundlage abgezogen worden sind. |
8.3.2.6. Für Zwecke der Belastungsberechnung ist nicht zu beanstanden, wenn Wirtschaftsgüter, die einem von der ausländischen Gesellschaft unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhaltenen "qualifizierten Geschäftsbetrieb" (Tz. 8.1.4.2) des Handels, der Dienstleistungserbringung oder der Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen dienen, nach Vorschriften des ...