bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in ... / 3.5 Begünstigter Personenkreis

Die Steuerbefreiung gilt grundsätzlich für alle Arbeitnehmer im steuerlichen Sinne. Ohne Bedeutung ist, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind oder nicht. Begünstigt sind daher auch beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH – sofern keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt – sowie versicherungsfrei geringfügig beschäftigte Arbeitnehmer oder Arbeitnehmer, die in einem berufsständischen Versorgungswerk versichert sind. Auch beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer sind begünstigt.

Gesellschafter von Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften bei Option zur Körperschaftsbesteuerung

Seit dem Kalenderjahr 2022 können Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften zur Körperschaftsbesteuerung optieren. In diesem Fall wird die optierende Gesellschaft ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt.^[1] Zivil- und gesellschaftsrechtlich ändert die optierende Gesellschaft ihr Rechtsstatut dagegen nicht. Einnahmen, die ein Gesellschafter von der optierenden Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht, führen als Folge der Option zu Arbeitslohn, wenn ein Dienstverhältnis vorliegt (z. B. bei Abschluss eines Arbeitsvertrags).^[2] Damit ist grundsätzlich auch die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG für Beiträge und Zuwendungen im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge eröffnet. Ohne Option gehören die Beiträge und Zuwendungen beim Gesellschafter zu den steuerpflichtigen Einkünften aus Gewerbebetrieb.^[3]

Besonderheiten bei Dienstverhältnissen mit dem Ehe- oder Lebenspartner

Auch im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Beschäftigungsverhältnisses zwischen Eheleuten oder Lebenspartnern ist die Steuerbefreiung anwendbar. Das steuerfreie Volumen von 7.248 EUR kann uneingeschränkt genutzt werden, wenn die bAV über die Durchführungswege Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung durchgeführt wird und die Beiträge beim Arbeitgeber Betriebsausgaben darstellen.^[4]

Es ist aber die Angemessenheit der bAV zu prüfen. Die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung dürfen zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 % des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns des angestellten Ehe- oder Lebenspartners nicht übersteigen.

Entgeltumwandlung bei Arbeitsverhältnissen mit dem Ehe- oder Lebenspartner

In den Fällen der Entgeltumwandlung^[5] wird auf die Prüfung einer Überversorgung verzichtet, weil ein bereits bestehender und steuerlich anerkannter Lohnanspruch zugunsten von Beiträgen zu einer Altersvorsorge umgewandelt wird.^[6] Entscheidend ist, dass der Lohnaufwand des Arbeitgebers für seinen angestellten Ehe- oder Lebenspartner in den Fällen der Entgeltumwandlung betragsmäßig unverändert bleibt. Entgeltumwandlungen unterliegen aber dem Fremdvergleich. Problematisch sind Fälle, in denen das Arbeitsverhältnis durch die Entgeltumwandlung unangemessen umgestaltet wird, etwa weil sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung erfolgen, der Barlohn vollständig zugunsten einer "Nur-Pension" umgewandelt wird oder die Versorgungszusage des Arbeitgebers mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbunden ist.^[7]

Achtung

Keine Steuerbefreiung für den "Vorruheständler"

Sog. "Vorruheständler" sind von der Steuerbefreiung ausgeschlossen. Bei ihnen endet die arbeitsrechtliche Arbeitnehmereigenschaft, an welche die betriebliche Altersversorgung nach § 17 BetrAVG anknüpft, mit Beginn des Bezugs der Vorruhestandsleistungen.

[1] § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG; § 2 Abs. 8 GewStG.

[2] § 1a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 KStG,

BMF, Schreiben v. 10.11.2021 IV C 2 – S 2707/21/10001:004, BStBl I S. 2212, Rz. 81.

[3] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

[4] H 40b.1 LStH, H 6a Abs. 9 EStH.

[5]

S. bAV: Entgeltumwandlung.

[6] BFH, Urteil v. 10.6.2008, VIII R 68/06, BStBl 2008 II S. 973.

[7] BFH, Urteil v. 28.10.2020, X R 32/18, BStBl 2021 II S. 434.