Behandlung von Grabpflegekosten

FinMin Niedersachsen, Erlaß v. 4.4.1990, S 3810 - 71 - 34

Grabpflegekosten sind erbschaftsteuerlich wie folgt zu behandeln:

1. Der Erblasser hat mit einer (Friedhofs-) Gärtnerei einen Grabpflegevertrag geschlossen, der Art, Umfang und Kosten der Pflegemaßnahmen bestimmt.

1.1 Wurden die Grabpflegekosten bereits vom Erblasser zu Lebzeiten bezahlt, gehört zu seinem Nachlaß ein Sachleistungsanspruch in gleicher Höhe. Dieser Sachleistungsanspruch hat jedoch für die Erben keine Bereicherung zur Folge, weil diese zur Grabpflege bürgerlich-rechtlich nicht verpflichtet sind. Für den Sachleistungsanspruch ist daher kein Wert anzusetzen. Andererseits fallen bei den Erben Grabpflegekosten i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG nicht an. Die Erben können daher über dem Pauschbetrag von 10 000 DM liegende Kosten nur geltend machen, wenn die übrigen Kosten – ohne die vom Erblasser gezahlten Grabpflegekosten – den Pauschbetrag überschreiten § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG).

1.2 Sind die Grabpflegekosten erst nach dem Tode des Erblassers zu entrichten, haben die Erben insoweit eine abzugsfähige Nachlaßverbindlichkeit i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Erfolgt die Bezahlung der Grabpflegekosten entsprechend den jeweiligen laufenden Pflegeleistungen, sind sie mit dem Kapitalwert (§§ 13, 15 BewG) abzugsfähig. Bei der Ermittlung des Kapitalwerts sind künftige Preissteigerungen nicht zu berücksichtigen; kann der Grabpflegevertrag von den Erben ersatzlos gekündigt werden, ist – anstelle der vereinbarten – von einer unbestimmten Pflegedauer auszugehen. Bei den Erben fallen – wie im Fall der Zahlung durch den Erblasser – Grabpflegekosten i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG nicht an; § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG bleibt unberührt.

1.3 Hat der Erblasser zur Bestreitung der Grabpflegekosten ein Sparguthaben angelegt und mit dem Geldinstitut vereinbart, daß diese oder ein Dritter während der Pflegedauer über das Guthaben verfügungsberechtigt sind, gehört das Guthaben zum Nachlaß und damit zum Erwerb des Erben. Die Verfügungsbeschränkung der Erben ist für die Besteuerung ohne Bedeutung § 9 Abs. 3 BewG).

1.3.1 Soll ein nach Ablauf der Pflegezeit bestehendes Guthaben den Erben verbleiben, ist ihr Erwerb nur mit der aus dem Vertrag des Erblassers sich ergebenden, gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähigen Schuld belastet. Für die Ermittlung des Kapitalwerts der Schuld gelten Nr. 1.2 Sätze 2, 3 und 4 entsprechend. Bei den Erben fallen Grabpflegekosten i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG nicht an; § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG bleibt unberührt.

1.3.2 Soll ein nach Ablauf der Pflegezeit bestehendes Guthaben einen vom Erblasser bestimmten Dritten zustehen oder für einen bestimmten Zweck verwendet werden, ist bei den Erben eine Gesamtverpflichtung in Höhe des Sparguthabens abzugsfähig § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG). Nr. 1.3.1 Satz 3 gilt entsprechend.

1.3.3 Der Erwerb des berechtigten Dritten § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) bzw. die Zweckbestimmung § 8 ErbStG) ist aufschiebend bedingt und – soweit erforderlich – zu überwachen (Nr. 2.1 Buchst. f. ErbStVA).

2. Der Erblasser hat einen entgeltlichen Geschäftsbesorgungsvertrag geschlossen, der den Geschäftsbesorger verpflichtet, für die Pflege des Grabes des Erblassers durch Vergabe eines entsprechenden Auftrags an eine bestimmte Gärtnerei und für die Überwachung der Ausführung zu sorgen.

2.1 Hat der Erblasser als Geschäftsherr zur Deckung der entsprechenden Kosten vereinbarungsgemäß ein Sparkonto errichtet, das bei seinem Ableben dem Geschäftsbesorger zur Verfügung stehen soll, liegt in dessen Person grundsätzlich kein Erwerb von Todes wegen vor (BFH-Urteil vom 30. 9. 1987, BStBl. II S. 681 = DB 1988 S. 320).

2.2 Soweit die auf dem Sparbuch vorhandenen Beträge lediglich das Entgelt für die Übernahme der Geschäftsbesorgung und (oder) den Ersatz der Aufwendungen darstellen, die dem Geschäftsbesorger bei Durchführung des Geschäftsbesorgungsvertrags entstehen werden, ist nach dem BFH-Urteil vom 30. 9. 1987, a. a. O., auch keine Zweckzuwendung § 8 ErbStG) anzunehmen.

2.3 Den Erben steht gegen den Geschäftsbesorger ein Anspruch auf Herausgabe des Sparguthabens zu (vgl. § 667 1.Alt. BGB i. V. mit § 675 BGB). Dieser Herausgabeanspruch ist mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Todes des Erblassers zu bewerten. Als gemeiner Wert des Herausgabeanspruchs ist der Nennwert des Sparguthabens anzusetzen. Die Verfügungsbeschränkung der Erben ist für die Besteuerung ohne Bedeutung § 9 Abs. 3 BewG). Die durch die Geschäftsbesorgung veranlaßten, das Sparguthaben mindernden Aufwendungen für die Grabpflege sind bei den Erben nach Maßgabe des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zu berücksichtigen.

2.4 Übersteigen die auf dem Sparkonto vorhandenen Beträge jedoch die zur Ausführung des Auftrags erforderlichen Aufwendungen und (oder) ein für die Geschäftsbesorgung vereinbartes angemessenes Entgelt und soll dieses verbleibende Guthaben einem vom Erblasser bestimmten Dritten zustehen oder für einen bestimmten Zweck verwendet werden, ist b...