BFH Beschluss vom 04.07.1990 - GrS 1/89 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Leitsatz (amtlich)

Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, können vom Bauherrn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden.

Orientierungssatz

1. Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören alle Aufwendungen, die auf einer Herstellungsleistung für das Gebäude beruhen und die zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Diensten geführt haben. Die Höhe der Herstellungskosten wird durch den Umfang der in dieser Weise mit der Herstellung verbundenen Ausgaben bestimmt. Ob die Aufwendungen werterhöhend wirken, ist für deren Beurteilung als Herstellungskosten ohne Bedeutung. Herstellungskosten entstehen erst mit der Erbringung von Herstellungsleistungen und nicht bereits durch Vorauszahlungen oder Anzahlungen für die Herstellung. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die infolge Konkurses des Bauunternehmens Herstellungsleistungen nicht erbracht werden, gehören nicht zu den Herstellungskosten des Bauherren. Diese Grundsätze gelten für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Vermögensvergleich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn aus einer nichtgewerblichen Tätigkeit durch Vermögensvergleich ermitteln, für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn ohne Buchführungsverpflichtungen freiwillig durch Vermögensvergleich ermitteln und für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

2. Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch für die Herstellung des Bauwerks verlangte und gezahlte überhöhte Preise, Mehraufwendungen für Schwarzmarktpreise und Schnellbauzuschläge (vgl. BFH-Urteil vom 24.3.1987 IX R 31/84) sowie Leistungen für die Bauüberwachung und für das Richtfest.

3. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG dürfen nicht die Aufwendungen für die Anschaffung/Herstellung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, sondern nur die AfA-Beträge als Betriebsausgabe abgesetzt werden (vgl. Literatur). Die nach § 7 Abs. 1 EStG für den Umfang der Absetzung maßgebenden Herstellungskosten sind in derselben Weise wie bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zu bestimmen.

4. Eine unterschiedliche Auslegung der Begriffe Anschaffungskosten und Herstellungskosten für die Bereiche des Betriebsvermögens (Gewinneinkünfte) einerseits und des Privatvermögens (Überschußeinkünfte) andererseits ist zwar nicht ohne weiteres ausgeschlossen; sie bedarf jedoch der Rechtfertigung durch unabweisbare Gründe, die sich aus der Systematik des Gesetzes und aus besonderen Zwecken der in Betracht kommenden gesetzlichen Vorschriften ergeben müßten.

5. Unter den Begriff Werbungskosten fallen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlaßt sind. Sie können schon zu einem Zeitpunkt anfallen, in dem mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung vorab entstandener Werbungskosten ist, daß ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Führen Aufwendungen nicht zum beabsichtigten Erfolg, bleibt hiervon ihre Abziehbarkeit als Werbungskosten unberührt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Der Begriff "Aufwendungen", den der Gesetzgeber in zahlreichen Vorschriften des EStG verwendet (vgl. z.B. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1, § 10 Abs. 1, § 12 Nr. 1, § 33 Abs. 1 EStG) wird im allgemeinen Sinn von Ausgaben verstanden. Hierunter fallen Vermögensabflüsse nicht nur in Geld, sondern auch in Geldeswert, die im Rahmen einer gesetzlichen Einkunftsart eintreten (vgl. BFH-Urteil vom 13.1.1989 VI R 51/85).

7. Der Grundsatz der Nichtberücksichtigung von Wertveränderungen in der Vermögenssphäre bei den Überschußeinkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG --von den in §§ 17, 23 EStG und § 21 UmwStG geregelten Ausnahmen abgesehen-- gebietet es, insbesondere Wertveränderungen des Wirtschaftsguts im Falle von dessen Veräußerung (sog. Veräußerungsgewinne/Veräußerungsverluste) außer Ansatz zu lassen.

Normenkette

EStG § 7 Abs. 1, § 9 Abs. 1 S. 1, § 4 Abs. 1, 3-4, § 10 Abs. 1, § 12 Nr. 1, § 33 Abs. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 4; UmwStG § 21; EStG § 2 Abs. 1 Nrn. 5-7; HGB § 255 Abs. 2; EStG §§ 17, 23

Verfahrensgang

BFH (Entscheidung vom 26.01.1989; Aktenzeichen IV R 300/84)

Tatbestand

A. Sachverhalt und Anrufungsbeschluß

Der IV.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluß vom 26.Januar 1989 IV R 300/84 (BFHE 155, 552, BStBl II 1989, 411) dem Großen Senat gemäß § 11 Abs.3 ―hilfsweise gemäß 11 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung (FGO)― die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Können Vorauszahlungen, die im Konkurs des Bauunternehmers ausgefallen sind, vom Besteller im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgesetzt werden?

II.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1979 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die Klägerin (Ehefrau) betreibt eine Facharztpraxis; sie ermittelt ihren Gewinn gemäß § 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Kläger errichteten 1979 auf einem gemeinsamen Grundstück ein Gebäude, das sie seit der Bezugsfertigkeit (3.Dezember 1979) je zur Hälfte für eigene Wohnzwecke und für die freiberufliche Tätigkeit der Ehefrau nutzen.

Mit der Durchführung des Bauvorhabens hatten die Kläger einen Generalunternehmer beauftragt. Dieser fiel am 4.Mai 1979 vor Fertigstellung des Gebäudes in Konkurs. Das Konkursverfahren wurde alsbald mangels Masse eingestellt. Die Kläger hatten für die in Auftrag gegebenen Arbeiten Vorauszahlungen geleistet. In Höhe eines vorausgezahlten Betrages von 44 500 DM erbrachte der Generalunternehmer infolge des Konkurses keine Gegenleistung; insoweit mußten die Kläger andere Handwerker mit der Durchführung der Bauarbeiten beauftragen und deren Leistungen bezahlen. Mit ihrer zum Konkurs angemeldeten Forderung von 44 500 DM sind die Kläger in vollem Umfang ausgefallen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1979 behandelten die Kläger den Betrag von 44 500 DM als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Demgegenüber rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) diesen Betrag den erklärten Herstellungskosten des Gebäudes hinzu und gewährte den Klägern für den freiberuflich genutzten Gebäudeteil auch insoweit eine degressive Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs.5 EStG.

Nach erfolglosem Einspruch hielten die Kläger mit ihrer Klage an dem Begehren fest, die Vorauszahlungen im Betrag von 44 500 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen.

Die Klage hatte im Ergebnis Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die infolge des Konkurses des Bauunternehmers vergeblichen Vorauszahlungen im Betrag von 44 500 DM gehörten nicht zu den auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilenden Herstellungskosten. Sie seien als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und ―soweit auf den beruflich genutzten Teil des Bauobjekts entfallend― als Betriebsausgaben im Streitjahr abziehbar.

Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es rügt, das FG habe den Begriff der Herstellungskosten falsch ausgelegt.

III.

1. Der IV.Senat möchte entscheiden, daß die vergeblichen Vorauszahlungen nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehören und die Kläger sie teils als Betriebsausgaben und, soweit sie auf den für eigene Wohnzwecke genutzten Gebäudeteil entfallen, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen können.

2. Der IV.Senat begründet seine Auffassung im wesentlichen wie folgt: Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn aus gewerblicher Betätigung durch Vermögensvergleich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln (§ 4 Abs.1, § 5 Abs.1 EStG), zählten vergebliche Vorauszahlungen auf nicht erbrachte Bauleistungen nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes. Mit der Vorauszahlung erbringe der Besteller eine Vorleistung in einem schwebenden Geschäft; er aktiviere hierfür eine Forderung, die den Anspruch auf die Werkleistung oder auf die Rückzahlung bei Ausbleiben der Gegenleistung wiedergebe (BFH-Urteil vom 16.Mai 1973 I R 186/71, BFHE 110, 325, BStBl II 1974, 25). Werde die erwartete Werkleistung nicht erbracht und müsse die Forderung auf Rückzahlung verloren gegeben werden, sei sie in der Buchführung als Betriebsaufwand und Betriebsausgabe auszubuchen.

Diese Grundsätze seien auch auf Steuerpflichtige anzuwenden, die ihren Gewinn aus einer nicht gewerblichen Tätigkeit durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs.1 EStG ermitteln. Nichts anderes gelte für die Einnahmen-Überschußrechnung (§ 4 Abs.3 EStG). Hinsichtlich der Vorschüsse, die zur Erlangung von abnutzbaren Anlagegütern geleistet werden, seien hier gemäß § 4 Abs.3 Satz 3 EStG die Vorschriften über die AfA zu befolgen. Dies bedeute, daß die nach § 7 Abs.1 EStG für den Umfang der Absetzungen maßgeblichen Herstellungskosten in derselben Weise wie bei einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zu bestimmen seien. Deswegen gehörten auch in diesem Falle nur die durch die Herstellungsleistungen veranlaßten Ausgaben zu den Herstellungskosten.

Gleiches gelte für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die gemäß § 2 Abs.2 Nr.2 EStG mit Hilfe einer Überschußrechnung ermittelt werden, die Einnahmen und Werbungskosten gegenüberstellt. Zu den Werbungskosten gehörten gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG auch AfA nach bestimmten Vorschriften der §§ 7 ff. EStG. Da § 7 EStG nicht nach Einkunftsarten unterscheide, seien die Absetzungen für den Bereich der Überschußeinkünfte nach den gleichen Grundsätzen zu berücksichtigen, die für die Gewinneinkünfte gelten. Dies bedeute, daß auch die Herstellungskosten nicht in anderer Weise als bei den Gewinneinkünften ermittelt werden dürften (Beschlüsse des Großen Senats vom 26.November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, und vom 12.Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

3. Der IV.Senat sieht sich an einer dementsprechenden Entscheidung durch die Rechtsprechung des IX.Senats gehindert (vgl. z.B. Urteil vom 24.März 1987 IX R 31/84, BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695). Dort hat der IX.Senat entschieden, daß Zahlungen für die Herstellung eines Gebäudes, die wegen des Konkurses des Bauunternehmers ohne Gegenleistung bleiben, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung keine sofort abziehbaren Werbungskosten, sondern Herstellungskosten des fertiggestellten Gebäudes seien.

Der IX.Senat hat auf Anfrage des IV.Senat einer Abweichung von seiner, des IX.Senats, Rechtsprechung nicht zugestimmt.

4. Der Bundesminister der Finanzen (BMF), der dem Verfahren vor dem Großen Senat gemäß § 122 Abs.2 Satz 1 FGO beigetreten ist, hat sich in seiner Stellungnahme im Ergebnis der Begründung des vorlegenden Senats angeschlossen.

Entscheidungsgründe

B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen

I. Entsendungsrecht

Der Große Senat entscheidet in seiner Stammbesetzung gemäß § 11 Abs.2 Satz 1 FGO darüber, welche Senate berechtigt sind, nach § 11 Abs.2 Satz 2 FGO einen weiteren Richter zu den Sitzungen des Großen Senats zu entsenden (vgl. BFH-Beschluß vom 27.November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, mit Hinweis auf den BFH-Beschluß vom 28.November 1988 GrS 1/87, BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164). Diese Entscheidung ist ohne mündliche Verhandlung zulässig.

Der Große Senat ist aufgrund von § 11 Abs.3 FGO (Abweichung) angerufen worden. In diesem Fall sind gemäß § 11 Abs.2 Satz 2 FGO der vorlegende Senat sowie diejenigen Senate entsendungsberechtigt, von deren Rechtsprechung abgewichen werden soll. Demnach stehen dem IV. und dem IX.Senat ein Entsendungsrecht zu.

1. Der IV.Senat ist als vorlegender Senat gemäß § 11 Abs.2 Satz 2 FGO am Verfahren des Großen Senats beteiligt und damit entsendungsberechtigt.

2. Der IX.Senat ist als Senat, dessen Entscheidung von der beabsichtigten Entscheidung des vorlegenden Senats abweicht, beteiligt und entsendungsberechtigt (§ 11 Abs.2 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs.3 FGO).

3. Weitere Abweichungen konnten nicht festgestellt werden.

4. Die beteiligten Senate haben von ihrem Entsendungsrecht Gebrauch gemacht.

II. Weitere Verfahrensfragen

Über die weiteren Verfahrensfragen entscheidet der Große Senat in seiner erweiterten Besetzung (Beschluß in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164 unter B.II.).

1. Von der Anberaumung einer mündlichen Verhandlung wird abgesehen (Art.1 Nr.2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ―BFHEntlG―). Alle wesentlichen Gesichtspunkte sind schriftlich vorgetragen. Keiner der Verfahrensbeteiligten hat mündliche Verhandlung beantragt (vgl. Beschluß in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164 unter B.II.1.).

2. Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des IV.Senats erheblich. Würde der Große Senat den Werbungskostencharakter der infolge Konkurses vergeblichen Vorauszahlungen verneinen, wäre die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen. Im Falle der Bejahung der vorgelegten Rechtsfrage könnte der IV.Senat, wie von ihm vorgesehen, entscheiden.

C. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage

I. Entscheidungsergebnis

Der Große Senat folgt der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats und ist der Ansicht, daß Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, vom Bauherrn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden können.

II. Bisheriger Meinungsstand

1. Rechtsprechung des BFH

Der VIII.Senat des BFH hat Anzahlungen zur Anschaffung oder Herstellung eines Fertighauses, die deshalb verloren waren, weil der Empfänger der Zahlung in Konkurs gefallen war, ohne die Gegenleistung erbracht zu haben, den gemäß § 9 Abs.1 Satz 1 EStG abziehbaren Werbungskosten zugerechnet (Urteil vom 9.September 1980 VIII R 44/78, BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418). Beim Betriebsvermögensvergleich gehören nach Auffassung des III.Senats des BFH zu den gemäß § 6 Abs.1 Nr.1 EStG zu aktivierenden Herstellungskosten nur solche Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und durch die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung des Wirtschaftsguts erwachsen und in das in Herstellung befindliche Wirtschaftsgut eingegangen sind. Geleistete Anzahlungen bilden demgemäß nur dann Herstellungskosten, wenn ihnen ein tatsächlicher Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen für die Herstellung des Bauwerkes zugrunde liegt (Urteil vom 15.November 1985 III R 110/80, BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367). Diese Entscheidung ist zwar zu § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1975 ergangen; nach Auffassung des III.Senats sind jedoch dem Einkommensteuerrecht (Bilanzsteuerrecht) entnommene Begriffe im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen.

Nach Auffassung des IX.Senats des BFH sind Herstellungskosten alle Aufwendungen, die mit dem Ziel gemacht werden, durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten ein Wirtschaftsgut herzustellen. Die Aufwendungen brauchen, wie der IX. Senat meint, keinen geldwerten Niederschlag im Wert des Wirtschaftsguts gefunden zu haben. Der Konkurs des Bauunternehmers und der Ausfall der Vorauszahlung ändere nichts daran, daß die Zahlung des Bestellers für Zwecke der Herstellung des Gebäudes entrichtet worden sei. Die vergebliche Vorauszahlung sei wegen ihres finalen Charakters den Herstellungskosten zuzurechnen. Der IX.Senat hat diese Rechtsauffassung in weiteren Entscheidungen bestätigt (z.B. Urteil vom 24.März 1987 IX R 61/84, nicht veröffentlicht ―NV―) und darüber hinaus auch Gerichts- und Anwaltskosten des Bestellers im Konkurs des Bauunternehmers den Herstellungskosten zugerechnet (Urteile vom 24.März 1987 IX R 28/86 NV; vom 24.März 1987 IX R 39/86, BFH/NV 1987, 763). In Zahlungen, die vom Architekten unterschlagen wurden, hat der IX.Senat ebenfalls Herstellungskosten des Bauwerks gesehen (Urteil vom 24.März 1987 IX R 59/84, BFH/NV 1988, 23).

2. Schrifttum

Die Meinungen im Schrifttum sind geteilt. Die Rechtsauffassung des IX.Senats in dem Urteil in BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695 vertreten u.a. Biergans (Einkommensteuer und Steuerbilanz, 4.Aufl., 760 f.); Frotscher in Frotscher (Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 9 Rdnr.28); Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Rdziff.116); GG in Der Betrieb (DB) 1987, 1615; Grube in FR 1989, 29; Herrmann in Frotscher (Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 6 Anm.266 a und b, 267); Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke (Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 9 Rdnr.104); Märkle (Herstellungs- und Erhaltungskosten bei Gebäuden, 4.Aufl., Rdnr.72) für den Fall einer teilweise erbrachten Bauleistung; a.A. allerdings dann, wenn die Gegenleistung in vollem Umfang nicht erbracht worden ist. Zum Teil wird jedoch die vom IX.Senat vertretene Rechtsauffassung abgelehnt und die Ansicht vertreten, daß Vorauszahlungen, die im Konkurs des Bauunternehmers ohne Gegenleistung ausgefallen sind, vom Besteller als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können (vgl. z.B. Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, § 7b Rdziff.232, 233, und § 9 Rdziff. 131 "Anzahlungen"; v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 9 EStG, Anm.B 821 ―unter dem Gesichtspunkt der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung―; Drenseck, Finanz-Rundschau ―FR― 1987, 533 und in Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 9 Anm.2 j (4); Glanegger, DB 1987, 2115, 2118 linke Spalte; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 6 EStG Anm.715; vgl. auch Anm.976 ―zu durch Diebstahl, Unterschlagung usw. eingetretenen Materialverlusten― sowie Anm.650 ―vergebliche Planungskosten―; Jakob/Wittmann, FR 1988, 540, 547; Loritz, Einkommensteuerrecht, Lehrbuch 1988 Rdnr.596; Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 1988, 101; Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 21 Rdnr.213). Nach Auffassung von Mittmann (FR 1988, 127) und Tiedtke (Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht 1983, S.357) wirken sich dagegen beim Konkurs des Generalunternehmers ausgefallene Zahlungen des Bauherren in vollem Umfang nicht als Werbungskosten aus. Die Prämisse, die Herstellung eines Gebäudes gehöre bereits zum Einkunftsbereich des § 21 EStG, treffe nicht zu. Es fehle an einem objektiven Zusammenhang zwischen Forderungsausfall und Gebäudenutzung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

III. Stellungnahme des Großen Senats zur vorgelegten Rechtsfrage

1. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben gehören, soweit für sie Bauleistungen wegen des Konkurses des Bauunternehmers nicht erbracht werden, nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes.

a) Gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG 1979 ―im folgenden EStG― rechnen zu den Werbungskosten auch Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung (§ 7 Abs.1, Abs.4, 5 und 6, §§ 7b, 54 EStG). Demgemäß sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines zur Erzielung von Einkünften eingesetzten abnutzbaren Wirtschaftsguts, dessen Verwendung und Nutzung sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, entsprechend der Nutzungsdauer zu verteilen und als Werbungskosten abziehbar.

b) Der Begriff Herstellungskosten, den das EStG in zahlreichen Vorschriften verwendet (vgl. z.B. § 4 Abs.5 Nr.1, § 6 Abs.1 Nr.1, 2, 5, § 6 Abs.2, §§ 6b, 6c, 7, 7a, 7b, 7e, 7f, 7g, 9b, 23, 51 EStG), ist in den Steuergesetzen nicht definiert. Eine gesetzliche Begriffsbestimmung findet sich lediglich im Handelsrecht. Gemäß § 255 Abs.2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) sind Herstellungskosten "die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes … entstehen". Diese handelsrechtliche Definition, die auf das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355, BStBl I 1985, 704) zurückgeht und auf das nach dem 31.Dezember 1986 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden ist (Art.23 Abs.1 des Einführungsgesetzes zum HGB), beruht auf der Steuerrechtspraxis (vgl. Regierungsbegründung zum Entwurf des BiRiLiG, BTDrucks 10/317 S.88, sowie § 28 Abs.2 Satz 1 des Entwurfs eines EStG 1975, BTDrucks 7/1470, der mit § 255 Abs.2 Satz 1 HGB übereinstimmt). In gleicher Weise wurden schon früher die nach § 6 Abs.1 Nr.1 und 2 EStG zu aktivierenden und nach den §§ 7 f. EStG abzusetzenden Herstellungskosten umschrieben (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 Anm.460 mit weiteren Hinweisen sowie Anm.650 zu vergeblichen Aufwendungen; Baltzer, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A ―DStZ/A― 1963, 245, 246; Abschn.33 Abs.1 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR―, seit 1958). Bereits nach der Gesetzesbegründung zu § 6 EStG 1934 sind Herstellungskosten "alle auf die Herstellung verwendeten Kosten" (RStBl 1935, 33, 38).

Nach Wortlaut und Entstehungsgeschichte des § 255 Abs.2 Satz 1 HGB gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes alle Aufwendungen, die auf einer Herstellungsleistung für das Gebäude beruhen und die zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Diensten geführt haben. Die Höhe der Herstellungskosten wird durch den Umfang der in dieser Weise mit der Herstellung verbundenen Ausgaben bestimmt. Ob die Aufwendungen werterhöhend wirken, ist für deren Beurteilung als Herstellungskosten ohne Bedeutung. Herstellungskosten entstehen erst mit der Erbringung von Herstellungsleistungen und nicht bereits durch Voraus- oder Anzahlungen für die Herstellung. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die infolge Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht werden, gehören nicht zu den Herstellungskosten des Bauherrn, weil es insoweit nicht zum Verbrauch von Gütern oder zur Inanspruchnahme von Diensten für das herzustellende Gebäude gekommen ist. Die Einbeziehung solcher Vorauszahlungen widerspräche dem mit dem Ansatz der Herstellungskosten verfolgten Zweck, die auf die Herstellung verwendeten und in den Herstellungskosten gespeicherten Aufwendungen auf die Nutzungsdauer des hergestellten Wirtschaftsguts zu verteilen. Soweit für Vorauszahlungen auf Herstellungskosten Gegenleistungen des Bauunternehmers konkursbedingt nicht erbracht werden, sind sie wirtschaftlich verbraucht, ohne daß die Herstellungsleistung auf ihnen beruht. Eine Verteilung der in dieser Weise vergeblichen Vorauszahlungen auf die Nutzungsdauer des hergestellten Wirtschaftsguts wäre ―auch unter dem Gesichtspunkt kaufmännischer Vorsicht― sachlich nicht gerechtfertigt, weil es zu einer Vermögensumschichtung nicht gekommen ist.

c) Mit diesem Inhalt ist der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs.2 HGB, wie es insbesondere die vorstehend aufgezeigte Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift belegt, auch für das Einkommensteuerrecht maßgebend.

aa) Dies gilt zunächst für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn aus gewerblicher Betätigung durch Vermögensvergleich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln (§ 4 Abs.1, § 5 Abs.1 EStG). Weder § 6 EStG noch andere Vorschriften des EStG enthalten eine eigene Umschreibung des Begriffs der Herstellungskosten. Deshalb ist nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auf die handelsrechtliche Begriffsbestimmung zurückzugreifen.

Leistet z.B. ein Besteller auf noch zu erbringende Herstellungsleistungen im Rahmen eines schwebenden Vertrages Vorauszahlungen, so sind diese nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht sogleich den Herstellungskosten des bestellten Werkes zuzurechnen, sondern zunächst als Forderung zu aktivieren, die den Anspruch auf die Werkleistung oder auf Rückzahlung wiedergibt (BFH-Urteil vom 16.Mai 1973 I R 186/71, BFHE 110, 325, BStBl II 1974, 25; vgl. auch Clemm/Nonnenmacher in Beck scher Bilanz-Kommentar, 2.Aufl., § 247 HGB Anm.545 f.). Erst wenn die erwartete Werkleistung erfolgt, wird die Forderung mit der für die Werkleistung geschuldeten Gegenleistung, die ihrerseits Bestandteil der Herstellungskosten wird, verrechnet (vgl.Clemm/Nonnenmacher, a.a.O., Anm.551). Wird dagegen die erwartete Werkleistung nicht erbracht, so entsteht ein Rückforderungsanspruch. Die Vorauszahlung ist auf das Konto sonstige Vermögensgegenstände umzubuchen (vgl. Clemm/Nonnenmacher, a.a.O., Anm.551). Muß die Forderung auf Rückzahlung wegen des Konkurses des Bauunternehmers verlorengegeben werden, so ist sie als Betriebsausgabe auszubuchen (vgl. Clemm/Nonnenmacher, a.a.O., § 255 HGB Anm.325 "Anzahlungen). Dies gilt auch, wenn ein Bauunternehmer in Konkurs gefallen ist und die vereinbarte Bauleistung nachweislich nur zum Teil erbracht hat. Soweit die erwartete Leistung ausgeblieben ist und sich die Forderung aus der Vorauszahlung nicht realisieren läßt, entsteht dem Besteller entsprechender Aufwand. Dieser ist Betriebsausgabe und nicht Teil der Herstellungskosten. Denn insoweit entstehen dem Besteller nicht Aufwendungen für Herstellungsleistungen.

Dem steht nicht entgegen, daß der Begriff Herstellungskosten final definiert wird. Entscheidend für die steuerrechtliche Beurteilung ist vielmehr, daß der Besteller für die Zwecke der Gebäudeherstellung zunächst nur Vorauszahlungen auf Herstellungskosten geleistet hat. Hierdurch ist jedoch Aufwand noch nicht entstanden. Dieser erwächst dem Besteller erst dadurch, daß der Anspruch gegen den Bauunternehmer infolge von dessen Konkurs wertlos wird. Soweit die Vorauszahlungen konkursbedingt vergeblich bleiben, hat der Besteller keine Aufwendungen für tatsächlich erbrachte Herstellungsleistungen am Gebäude getätigt. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall in seinem rechtlichen Gehalt von Sachverhalten, die der IX.Senat in BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695 zur Stützung seiner gegenteiligen Auffassung anführt und wo für die Herstellung eines Bauwerks überhöhte Preise verlangt und gezahlt wurden. Entsprechendes gilt für die weiteren vom IX.Senat in BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695 in Bezug genommenen Fälle der Mehraufwendungen für Schwarzmarktpreise und Schnellbauzuschläge. Auch sie beruhen auf einer ―wenn auch in ihrer Höhe nicht stets ausgewogenen― Herstellungsleistung. Gleiches ist für die Leistungen der Bauüberwachung und des Richtfestes anzunehmen. Alle diese Aufwendungen sind Gegenleistungen für den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen zur Herstellung des Gebäudes. Mit dem IX.Senat (BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695) ist der Große Senat zwar der Auffassung, daß nicht jede im Interesse eines zu schaffenden Wirtschaftsguts getroffene Maßnahme auf ihre Notwendigkeit, ihre Zweckmäßigkeit und ihre Effizienz hin untersucht werden kann. Bei der Durchführung fast eines jeden größeren Bauvorhabens unterlaufen irgendwelche Fehler, die Geld kosten. Das in Fällen dieser Art vorliegende Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung läßt indes den Charakter der Aufwendungen als Herstellungskosten unberührt, weil die Aufwendungen ―auch insoweit sie überhöht sind― für die Herstellung des Gebäudes erbracht worden sind. Gerade dies trifft jedoch auf Vorauszahlungen für Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen ausbleiben, nicht zu.

An dieser Beurteilung ändert nichts das Recht des Bestellers auf Ansatz eines niedrigeren Teilwerts gemäß § 6 Abs.1 Nr.2 Satz 2 EStG. Durch dieses Wahlrecht wird dem Besteller lediglich die Möglichkeit eingeräumt, seine Forderung gegen den Bauunternehmer schon vor Eintritt des Konkurses mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.März 1974 I R 44/73, BFHE 112, 265, BStBl II 1974, 488). Nach Eintritt des Verlustes ist es dagegen nicht zulässig, daß der Besteller die nicht erbrachte Leistung als Herstellungskosten des Gebäudes aktiviert und diese sodann gemäß § 6 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG auf den niedrigeren Teilwert abschreibt. Es handelt sich bei der Forderung aus der Vorauszahlung und den Herstellungskosten für das Gebäude um zwei selbständige Bilanzposten, deren jeweilige Bewertung sich ―getrennt für jede der beiden Bilanzpositionen― nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen zu richten hat.

bb) Die vorstehenden Grundsätze sind auch für Steuerpflichtige anzuwenden, die ihren Gewinn aus einer nichtgewerblichen Tätigkeit durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs.1 EStG ermitteln. Dies folgt inzwischen, wie der vorlegende Senat zutreffend ausführt, aus § 141 Abs.1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1986. Danach gelten die Bewertungsvorschriften der §§ 252 f. HGB in diesem Fall sinngemäß, sofern sich nicht aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Entsprechend wurde schon vor der Gesetzesänderung verfahren. Gleiches gilt, wenn ein Steuerpflichtiger ohne Buchführungsverpflichtung seinen Gewinn freiwillig durch Vermögensvergleich ermittelt.

cc) Bei Steuerpflichtigen mit Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschußrechnung gemäß § 4 Abs.3 EStG gelten die gleichen Grundsätze. Auch hier gehören Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes. Zwar wird in diesem Fall der Gewinn durch die Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ermittelt. Hierzu zählen auch erhaltene und geleistete Vorschüsse auf vom Betrieb noch zu erbringende oder noch in Anspruch zu nehmende Leistungen (vgl. BFH-Urteil vom 29.April 1982 IV R 95/79, BFHE 136, 94, BStBl II 1982, 593). Das gilt jedoch nicht für Vorschüsse, die zur Erlangung von abnutzbaren Anlagegütern geleistet werden. Dies folgt aus § 4 Abs.3 Satz 3 EStG, der zwingend vorschreibt, daß auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 die Vorschriften über die AfA zu berücksichtigen sind. Danach dürfen also nicht die Aufwendungen für die Anschaffung/Herstellung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, sondern nur die AfA-Beträge als Betriebsausgaben abgesetzt werden (vgl. z.B. Blümich/Müller-Gatermann/Dankmeyer, Einkommensteuergesetz, § 4 Anm.33; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 11 Rdnr.C 30). Aus dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31.August 1972 IV R 93/67, BFHE 107, 205, BStBl II 1973, 51) ergibt sich des weiteren zwingend, daß die nach § 7 Abs.1 EStG für den Umfang der Absetzung maßgebenden Herstellungskosten in derselben Weise wie bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zu bestimmen sind. Dies hat zur Folge, daß auch bei der Überschußrechnung gemäß § 4 Abs.3 EStG nur die durch die Herstellungsleistungen veranlaßten Aufwendungen zu den Herstellungskosten gehören. Hierzu zählen Vorauszahlungen auf Bauleistungen nur insoweit, als sie eine dem Herstellungsvorgang zuzurechnende tatsächlich erbrachte Leistung abgelten. Dabei ist ohne Bedeutung, ob die Leistung vertragsgemäß oder mangelhaft erbracht worden ist. Zur Erlangung abnutzbarer Anlagegüter geleistete Vorauszahlungen werden noch nicht im Zeitpunkt des Geldabgangs berücksichtigt. Das gilt auch für den Fall ihrer Vergeblichkeit. Erst wenn deutlich wird, daß die zur Erlangung abnutzbarer Wirtschaftsgüter geleistete Vorauszahlung zum Teil ohne Gegenleistung bleibt und insoweit auch eine Rückzahlung nicht zu erlangen ist, wird die Vorauszahlung als verausgabt angesehen.

dd) Der Große Senat folgt dem vorlegenden Senat auch in der Auffassung, daß gleiches für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzunehmen ist. Auch bei deren Ermittlung kommt es zwar grundsätzlich auf den Zufluß bei den Einnahmen und auf den Abfluß bei den Werbungskosten an. Dies gilt jedoch nicht für die Herstellungskosten von abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die sich gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. §§ 7 ff. EStG erst über die AfA einkünftemindernd auswirken. Die Anwendung der Vorschriften über die AfA ist in § 5 Abs.4 EStG für die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, in § 4 Abs.3 Satz 3 EStG für die Einnahmen-Überschußrechnung und in § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG für die Überschußeinkünfte in gleicher Weise zwingend vorgeschrieben. Da die Regelung der §§ 7 ff. EStG nicht nach Einkunftsarten unterscheidet, sind die AfA für den Bereich der Überschußeinkünfte nach den gleichen Grundsätzen zu bestimmen, die für die Gewinneinkünfte gelten. Dies bedeutet gleichzeitig, daß die Herstellungskosten als Grundlage für die Bemessung der AfA bei den Überschußeinkünften nicht in anderer Weise als bei den Gewinneinkünften ermittelt werden dürfen (so auch Jakob/Wittmann, FR 1988, 540, 549 f. mit weiteren Hinweisen). Von dieser einkunftsartenübergreifenden Übereinstimmung der Begriffe Anschaffungs- und Herstellungskosten ist auch der Große Senat in den Beschlüssen vom 26.November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) und vom 12.Juni 1978 GrS 1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) ausgegangen. Eine unterschiedliche Auslegung der Begriffe für die Bereiche des Betriebsvermögens einerseits und des Privatvermögens andererseits ist zwar nicht ohne weiteres ausgeschlossen; sie bedarf jedoch der Rechtfertigung durch unabweisbare Gründe, die sich aus der Systematik des Gesetzes und aus besonderen Zwecken der in Betracht kommenden gesetzlichen Vorschriften ergeben müßten. Solche Gründe liegen für die hier zu entscheidende Frage nicht vor.

Daß der Begriff der Herstellungskosten für betriebliche und nichtbetriebliche Einkünfte ein einheitlicher sein muß, folgt auch aus der Regelung des § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 und 2 EStG. Danach werden Einlagen von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen, die innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen angeschafft oder hergestellt worden sind, im Betriebsvermögen nicht mit ihrem Teilwert, sondern mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ggf. vermindert um die AfA, angesetzt. Demnach ist bei Einlegung eines bisher zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Gebäudes von den für diese Einkünfte maßgebenden Herstellungskosten auszugehen. Sie anders zu ermitteln als bei einer unmittelbaren Herstellung des Gebäudes für die Zwecke des Unternehmens wäre nicht plausibel und hätte eine weitere Komplizierung des Steuerrechts zur Folge.

Diese Rechtsauffassung widerspricht nicht der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620. Danach gehören der Buchwert und die Abbruchkosten eines in Abbruchabsicht erworbenen Gebäudes, wenn der Abbruch des Gebäudes mit der Herstellung eines neuen Gebäudes in engem wirtschaftlichen Zusammenhang steht, zu den Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes. Zu diesem Ergebnis konnte der Große Senat aus der Erwägung kommen, daß es sich bei den Aufwendungen anläßlich des Abbruchs eines in Abbruchabsicht erworbenen Gebäudes, anders als bei infolge Konkurses des Bauunternehmers vergeblichen Vorauszahlungen auf ein Bauvorhaben, um Herstellungsleistungen für das neu errichtete Gebäude handelt. Denn die Aufwendungen für den Abbruch des alten Gebäudes sind erforderlich, um das neue Gebäude errichten zu können. Sie haben mithin der Herstellung des neuen Gebäudes tatsächlich gedient (vgl. die Entscheidung des Großen Senats in BFHE 125, 516, 525 Abschn.D II. 2. a Buchst.cc, BStBl II 1978, 620).

Auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung rechnen danach zu den Herstellungskosten nur Ausgaben für tatsächlich erbrachte Leistungen, die zum Bereich der Gebäudeherstellung gehören. Dies ist mit der Formulierung schon der seitherigen Rechtsprechung gemeint, wenn verlangt wird, die Aufwendungen müßten wertbestimmend in das hergestellte Gebäude eingegangen sein (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 131, 479, BStBl 1981, 418; vom 29.November 1983 VIII R 173/81, BFHE 140, 212, BStBl II 1984, 306). Dabei ist es ―wie auch sonst― für den Umfang der Herstellungskosten als unerheblich angesehen worden, ob die getroffenen Maßnahmen zweckmäßig oder überteuert sind oder ob sie eine Werterhöhung des Gebäudes bewirken (vgl. BFH-Urteil vom 6.März 1975 IV R 146/70, BFHE 115, 438, BStBl II 1975, 574). Vorauszahlungen auf Verbindlichkeiten wegen noch durchzuführender Herstellungsarbeiten bilden noch keine Herstellungskosten. In diese gehen sie erst ein, wenn und ggf. soweit der Zahlungsempfänger die geschuldete Leistung erbracht hat. Bleibt eine Vorauszahlung wegen des Konkurses des Bauunternehmers ohne Gegenleistung, wird sie insoweit nicht zu Herstellungskosten.

In Übereinstimmung hiermit hat schon die bisherige Rechtsprechung Anzahlungen für die Anschaffung oder Herstellung eines Hauses, die deshalb verloren sind, weil der Empfänger der Zahlung in Konkurs fällt, ohne die Gegenleistung erbracht zu haben, nicht den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines anderen, auf demselben Grundstück errichteten Gebäudes zugerechnet (vgl. Urteil in BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418).

2. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, können vom Bauherrn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden (§ 21, § 9 Abs.1 Satz 1 EStG).

a) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abziehbar, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs.1 Satz 1 und 2 EStG). Unter den Begriff Werbungskosten fallen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlaßt sind. Sie können schon zu einem Zeitpunkt anfallen, in dem mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung vorab entstandener Werbungskosten ist, daß ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747). Führen Aufwendungen nicht zum beabsichtigten Erfolg, bleibt hiervon ihre Abziehbarkeit als Werbungskosten unberührt (vgl. z.B. Urteile in BFHE 110, 556, BStBl II 1974, 161; BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455 und BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418; Grube, FR 1989, 29 mit weiteren Hinweisen).

b) Diese Voraussetzungen erfüllen Vorauszahlungen, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Bauleistungen nicht erbracht worden sind und eine Rückzahlung nicht erlangt werden kann. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Vorauszahlungen und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steht außer Zweifel, wenn aus dem Wirtschaftsgut, für das die Vorauszahlungen erbracht worden sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung tatsächlich erzielt werden.

c) Im Zeitpunkt ihrer Leistung bleiben die Vorauszahlungen an den Bauunternehmer einkommensteuerrechtlich allerdings zunächst ohne Auswirkung. Soweit für die Vorauszahlungen Herstellungsleistungen für das Bauwerk erbracht werden, wirken sie sich erst ab Fertigstellung des Gebäudes ―auf dessen Nutzungsdauer verteilt― gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. § 7 EStG als Werbungskosten aus.

d) Soweit für die Vorauszahlungen wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, können sie als Werbungskosten gemäß § 9 Abs.1 Satz 1 EStG abgezogen werden.

aa) Der Begriff "Aufwendungen", den der Gesetzgeber in zahlreichen Vorschriften des EStG verwendet (vgl. z.B. § 4 Abs.4, § 9 Abs.1 Satz 1, § 10 Abs.1, § 12 Nr.1, § 33 Abs.1 EStG), wird im allgemeinen im Sinn von Ausgaben verstanden (vgl. z.B. Jakob/Wittmann, FR 1988, 547 f. mit weiteren Hinweisen; J.Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1981/88 S.518 f.; Offerhaus in BB 1979, 617; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Anm.2 a, jeweils mit weiteren Hinweisen). Hierunter fallen Vermögensabflüsse nicht nur in Geld, sondern auch in Geldeswert, die im Rahmen einer gesetzlichen Einkunftsart eintreten (BFH-Urteil vom 13.Januar 1989 VI R 51/85, BFHE 156, 95, BStBl II 1989, 382). Zu den Aufwendungen in diesem Sinne gehören auch Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind. Bei vergeblichen Aufwendungen (Totalverlusten) dieser Art, die im Falle ihrer bestimmungsgemäßen Verwendung offensichtlich in die Herstellungskosten des geplanten und zur Einkünfteerzielung bestimmten Gebäudes eingegangen wären, ist auch der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu bejahen. Denn sie sind ―allerdings vergeblich― aufgewendet, um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen und haben den Rechtscharakter von Werbungskosten i.S. von § 9 Abs.1 Satz 1 EStG. Diese Rechtsauffassung entspricht der bisherigen Rechtsprechung des BFH in BFHE 131, 479, BStBl II 1981, 418).

bb) Vorstehender Beurteilung steht nicht der Grundsatz entgegen, daß Wertänderungen in der Vermögenssphäre bei der Einkunftsermittlung im Rahmen der Überschußeinkünfte ―von den in §§ 17, 23 EStG und § 21 UmwStG geregelten Ausnahmen abgesehen― grundsätzlich außer Betracht bleiben. Der Grundsatz der Nichtberücksichtigung von Wertänderungen in der Vermögenssphäre bei den Überschußeinkünften i.S. von § 2 Abs.1 Nr.4 bis 7 EStG gebietet es, insbesondere Wertänderungen des Wirtschaftsguts im Falle von dessen Veräußerung (sog. Veräußerungsgewinne/-verluste) außer Ansatz zu lassen. Aus diesem Grundsatz läßt sich jedoch nicht folgern (anderer Ansicht ―en― DB 1965, 236; ―en― DB 1973, 2218; Offerhaus, StBp 1965, 125; Schmidt, DB 1977, 1068; Tiedtke, a.a.O., S.357; vgl. auch Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 6 Anm.266 b), daß wegen des Konkurses des Bauunternehmers vergebliche Vorauszahlungen, soweit Bauleistungen nicht erbracht worden sind, nicht unter die Regelung des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG fallen. Insoweit handelt es sich nicht um eine Wertänderung, die das zur Vermietung und Verpachtung bestimmte Wirtschaftsgut im Zeitraum zwischen dessen Anschaffung/Herstellung und dessen Veräußerung erfahren hat, sondern um ―allerdings vergebliche― Aufwendungen im Zusammenhang mit der Herstellung. Für Aufwendungen zur Herstellung eines zur Vermietung bestimmten Gebäudes ist jedoch, wie auch für sonstige Aufwendungen, die mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusammenhängen, allgemein kennzeichnend, daß sie zwar die Vermögensebene betreffen, aber zugleich auch mit dem Ziel erbracht werden, Einkünfte zu erzielen. Dies rechtfertigt es, Anschaffungs- und Herstellungskosten eines zur Vermietung bestimmten abnutzbaren Wirtschaftsguts gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG durch den Abzug von AfA auf die Nutzungsdauer verteilt einkunftsmindernd zu berücksichtigen. Aus den gleichen Erwägungen sind substanzerhaltende ―auch wertsteigernde― Aufwendungen auf ein vermietetes Gebäude, die ähnlich wie die Kosten für dessen Herstellung ebenfalls gleichzeitig Wert sowie Bestand des Wirtschaftsguts und die Einkunftserzielungssphäre betreffen, gemäß § 9 Abs.1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abziehbar (vgl. z.B. Abschn.157 Abs.1 und 2 EStR; §§ 82a und b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ―EStDV―). Deren Anerkennung als Werbungskosten erklärt sich daraus, daß die Erzielung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung die Bereitstellung und Erhaltung des überlassenen abnutzbaren Wirtschaftsguts voraussetzt (vgl. z.B. §§ 536, 548 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―). Aus derselben Erwägung läßt § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.2 EStG den Werbungskostenabzug z.B. für Versicherungsbeiträge zu, soweit sie sich auf Gebäude beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen. Auch diese Versicherungsbeiträge betreffen zugleich die Vermögens- und Einkunftserzielungssphäre.

Die vorstehenden Erwägungen und die erwähnten Beispiele zeigen, daß der steuerbare Bereich bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, soweit abnutzbare Wirtschaftsgüter betroffen sind, die der Erzielung von Einnahmen dienen, durch den Gesetz- (Verordnungs-)geber anders abgegrenzt ist als z.B. bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wo die Rechtsprechung Aufwendungen für die Anschaffung von ―allerdings nicht abnutzbaren― Anlagegegenständen nicht den Werbungskosten zurechnet (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747, und zuletzt vom 27.Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934).

cc) Daß Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht werden, gemäß § 9 Abs.1 Satz 1 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, entspricht auch dem sog. objektiven Nettoprinzip. Von Bedeutung ist dabei die Erkenntnis, daß bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung der Mietzins für den Vermieter zum einen ―die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöhendes― Entgelt für die Nutzungsüberlassung und damit "Sachkapitalzins" (vgl. Jakob/Wittmann, FR 1980, 540, 552) darstellt. Zum anderen bildet der Mietzins aber auch einen Ausgleich für den im Laufe der Nutzungsdauer eintretenden Verbrauch der auf das vermietete Wirtschaftsgut gemachten Aufwendungen. Insoweit bewirken die Einnahmen keine Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beim Vermieter, sondern kompensieren lediglich die Abnutzung des vermieteten Wirtschaftsgutes. Deshalb ist es sachgerecht, die Herstellungskosten eines abnutzbaren Wirtschaftsguts, das der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dient, grundsätzlich verteilt auf dessen Nutzungsdauer durch jährliche AfA einkünftemindernd zu berücksichtigen. Werden dagegen für Vorauszahlungen für die Herstellung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts infolge des Konkurses des Werkunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht, führen sie nicht zu Herstellungskosten und können daher nicht auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts verteilt als Werbungskosten berücksichtigt werden. Der Besteller erleidet vielmehr eine endgültige wirtschaftliche Einbuße. Es würde dem wirtschaftlichen Vorgang nicht gerecht, die vergeblichen Vorauszahlungen für die Herstellung eines abnutzbaren, für die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bestimmten Wirtschaftsguts entweder überhaupt nicht (so wohl ―en― DB 1965, 236; derselbe in DB 1973, 2218, 2219; Kayser/Seithel, RWP-Blattei 14 D ESt II B 39a ―ab 1964―; Mittmann, FR 1988, 127) oder nur pro rata temporis zu berücksichtigen (so der IX.Senat des BFH in BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695). Allein der Abzug der vergeblichen Vorauszahlungen in einem Betrag wird dem wirtschaftlichen Sachverhalt gerecht.

IV. Der Große Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt: