Leitsatz (amtlich)
Erläßt das Wohnsitz-FA vor Ergehen eines Grundlagenbescheids einen Einkommensteuerbescheid und bleibt dabei ein in der Einkommensteuererklärung ausgewiesener Verlustanteil an einer sog. Abschreibungs-KG ganz oder teilweise unberücksichtigt, obwohl nachgewiesen ist, daß die Abschreibungs-KG bei dem für sie zuständigen Betriebs-FA bereits eine entsprechende Gewinn- bzw. Verlustfeststellungserklärung nebst Jahresabschluß eingereicht hat, so bestehen insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids, als darin der Verlustanteil nicht in der erklärten Höhe berücksichtigt ist.
Normenkette
FGO § 69; AO a.F. § 218 Abs. 4; AO 1977 § 175 Nr. 1
Tatbestand
Der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) hatte im Streitjahr 1974 Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Er war außerdem als Kommanditist an drei verschiedenen Kommanditgesellschaften, darunter der Firma X-KG (im folgenden KG) beteiligt. In seiner Einkommensteuererklärung für 1974 erklärte der Antragsteller neben Verlustanteilen aus den beiden anderen Kommanditgesellschaften auch einen Verlustanteil aus der Beteiligung an der KG in Höhe von 59 861,15 DM. Dieser Verlustanteil entsprach der Feststellungserklärung der KG, die diese (nebst Jahresabschluß) bei dem für sie zuständigen Betriebs-Finanzamt (Betriebs-FA) eingereicht hatte.
Die KG ist eine sog. Abschreibungsgesellschaft, an der zahlreiche Kommanditisten (ca. 700) beteiligt sind.
Einen einheitlichen Verlustfeststellungsbescheid 1974 hat das für die KG zuständige Betriebs-FA noch nicht erlassen.
Der Antragsgegner und Beschwerdeführer, das für den Antragsteller zuständige Wohnsitz-FA, erließ am 2. Dezember 1976 einen für vorläufig erklärten Einkommensteuerbescheid. Darin ließ das FA den vom Antragsteller erklärten Verlustanteil an der KG mit dem Hinweis außer Ansatz, daß der Verlust ohne eine Bescheinigung des Betriebs-FA nicht anerkannt werden könne. Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein; über diesen Einspruch ist noch nicht entschieden.
Gleichzeitig beantragte der Antragsteller, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids insoweit auszusetzen, als der erklärte Verlustanteil von 59 861 DM nicht berücksichtigt ist. Das FA gab diesem Antrag teilweise statt; es setzte die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids vom 2. Dezember 1976 in Höhe des Steuerbetrags (9 370 DM) aus, um den sich die Steuerschuld des Antragstellers mindert, wenn bei der Einkommensteuerveranlagung der Verlustanteil an der KG mit 17 738 DM berücksichtigt wird. Dabei stützte sich das FA auf eine Mitteilung des Betriebs-FA der KG. Danach sei wegen Einwendungen der KG gegen eine bei ihr durchgeführte Betriebsprüfung mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für 1973 und 1974 zur Zeit noch nicht zu rechnen. Laut Betriebsprüfungsbericht entfiele jedoch bei Kommanditisten, die bereits 1973 beteiligt gewesen seien, auf 8 000 DM Kommanditeinlage eine Verlustquote von ca. 354 DM.
Eine weitergehende Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA ebenso ab wie eine Stundung des streitigen Steuerbetrags.
Der Antragsteller beantragte daraufhin beim Finanzgericht (FG), die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1974 vom 2. Dezember 1976 hinsichtlich eines weiteren Teilbetrags von 9 953 DM ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, hilfsweise, dem Antragsteller im Wege der einstweiligen Anordnung aufzugeben, einen Teilbetrag von 9 953 DM der durch den Einkommensteuerbescheid 1974 geforderten Abschlußzahlung bis zum Abschluß des Stundungsverfahrens vorläufig zu stunden.
Das FG gab dem Hauptantrag statt. Es setzte die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1974 vom 2. Dezember 1976 "zusätzlich zu der bereits vom Antragsgegner gewährten Aussetzung wegen eines weiteren Teilbetrags von 9 953 DM bis zum Ergehen eines Feststellungsbescheids für 1974 gegenüber der KG aus (Beschluß vom 28. April 1977 III 4a/77, Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 384 - EFG 1977, 384 -).
Am 16. Mai 1977 erließ das FA einen endgültigen Einkommensteuerbescheid 1974; mit diesem änderte das FA die Steuerfestsetzung dahin, daß es den Verlustanteil des Antragstellers an der KG mit 17 738 DM ansetzte.
Mit der Beschwerde, die das FG wegen Abweichung von den Beschlüssen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. August 1973 I B 29/73 (BFHE 110, 177, BStBl II 1973, 854) und vom 22. September 1976 I B 21/76 (Der Betrieb 1977 S. 478 - DB 1977, 478-) zuließ, beantragt das FA, die Entscheidung des FG aufzuheben und sowohl den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1974 vom 2. Dezember 1976, geändert durch den Bescheid vom 16. Mai 1977, als auch den Antrag auf einstweilige Anordnung auf Stundung eines Steuerbetrags von 9 953 DM zurückzuweisen.
Der Antragsteller beantragte, den berichtigten Einkommensteuerbescheid 1974 vom 16. Mai 1977 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
In der Sache beantragt der Antragsteller sinngemäß, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist nicht begründet.
I. Der I. Senat des BFH hat mit Urteil vom 17. Mai 1978 I R 50/77 (BFHE 125, 423, BStBl II 1978, 579) entschieden, es sei ernstlich zweifelhaft, "ob die in ihrer Höhe von gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen abhängige Jahreseinkommensteuer durch Steuerbescheid festgesetzt werden darf, wenn ein Feststellungsbescheid nicht ergangen ist". Wegen der Gründe, aus denen der I. Senat des BFH diese Zweifel ableitet, wird auf das Urteil I R 50/77 verwiesen.
Der erkennende Senat hält es demgegenüber, wie bereits im Urteil I R 50/77 am Ende erwähnt wird, aus den nachstehend dargelegten Gründen verfahrensrechtlich für zulässig, einen Einkommensteuerbescheid zu erlassen, bevor ein möglicherweise erforderlicher Grundlagenbescheid ergangen ist.
1. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung folgt der erkennende Senat dem I. Senat zwar in seinem Ausgangspunkt, daß das Wohnsitz-FA aus Gründen der Zuständigkeitsverteilung zwischen Wohnsitz- und Betriebs-FA grundsätzlich nicht berechtigt ist, gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen selbst zu ermitteln und insoweit wie unselbständig festzustellende Besteuerungsgrundlagen zu behandeln. Daraus ist nach Auffassung des erkennenden Senats im Hinblick auf die Vorschriften des § 218 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung (AO a. F.) und des § 175 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht der Schluß zu ziehen, daß das Gesetz es dem Wohnsitz-FA schlechthin verbietet, vor Erlaß seines Grundlagenbescheids überhaupt einen Einkommensteuerbescheid zu erlassen. Die Erkenntnis, daß das Wohnsitz-FA die gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen aus Kompetenzgründen nicht selbst ermitteln und "feststellen" darf, ist vielmehr nur bedeutsam für die Frage, welchen Inhalt ein derartiger vor Ergehen des Grundlagenbescheids erlassener Einkommensteuerbescheid im Hinblick auf die selbständig festzustellenden Besteuerungsgrundlagen haben muß, damit er sich als rechtmäßig erweist bzw. damit sich ernstliche Zweifel an seiner inhaltlichen Rechtmäßigkeit verneinen lassen (s. dazu unten zu 2.).
a) Die Vorschrift des § 218 Abs. 4 AO a. F., wonach ein Steuerbescheid, der auf einem Feststellungsbescheid beruht, von Amts wegen zu ändern ist, wenn der Feststellungsbescheid geändert wird, ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH über ihren Wortlaut hinaus dahin zu verstehen, daß sie auch Steuerbescheide erfaßt, die vor Erlaß eines erstmaligen Grundlagenbescheids ergangen sind (vgl. zuletzt Urteile vom 4. Dezember 1969 IV 120/64, BFHE 98, 310, BStBl II 1970, 778; vom 29. Oktober 1970 IV 247/64, BFHE 101, 34, BStBl II 1971, 150; vom 20. April 1978 IV R 83/74, nicht veröffentlicht; Beschluß vom 29. Juli 1976 VIII B 6/75, BFHE 120, 9, BStBl II 1977, 119). Dies gilt insbesondere auch für solche Steuerbescheide, die das Wohnsitz-FA in der Kenntnis erlassen hat, daß möglicherweise oder sogar wahrscheinlich ein Grundlagenbescheid erforderlich ist. Demgemäß heißt es z. B. im BFH-Urteil vom 4. Dezember 1969 IV 120/64 (BFHE 98, 310 [312], BStBl II 1970, 778), die Möglichkeit einer Änderung nach § 218 Abs. 4 AO gelte "insbesondere" (und nicht etwa nur) für Fälle, bei denen sich die Notwendigkeit eines Feststellungsverfahrens erst nachträglich ergebe. Das Urteil vom 29. Oktober 1970 IV 247/64 (BFHE 101, 34 [36], BStBl II 1971, 150) spricht von einem Einkommensteuerbescheid, der "unter dem stillschweigenden Vorbehalt des späteren Erlasses eines ... Feststellungsbescheids ergeht", was sinnvollerweise nur möglich ist, wenn mit der ernsthaften Möglichkeit, daß ein Feststellungsbescheid erforderlich wird, bereits bei Erlaß des Einkommensteuerbescheids gerechnet wird.
b) Dieses Gesetzesverständnis wird durch § 175 Nr. 1 AO 1977 bestätigt. Nach seinem Wortlaut, der durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift und ihren aus dem Sinnzusammenhang gewonnenen Zweck (Durchbrechung der Bestandskraft) nicht in Frage gestellt wird, ermächtigt § 175 Nr. 1 AO 1977 zu einer Änderung auch in allen Fällen, in denen vor Erlaß seines Grundlagenbescheids ein Folgebescheid ergangen ist ("ein Grundlagenbescheid ... erlassen wird"). Das Gesetz sagt nicht, daß nur solche Folgebescheide nach Erlaß eines Grundlagenbescheids geändert werden dürfen, die das FA erlassen hat, ohne zu wissen (und wissen zu müssen), daß bestimmte Besteuerungsgrundlagen selbständig festzustellen sind.
c) Wenn aber das Gesetz, und zwar sowohl die Reichsabgabenordnung als auch die Abgabenordnung, für Steuerbescheide, die teilweise die Rechtsnatur von "Folgebescheiden" haben, eine Änderungsbefugnis statuiert, insbesondere auch eine Änderung solcher Steuerbescheide ausdrücklich zuläßt (und damit nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung auch gebietet), die das Wohnsitz-FA in der Kenntnis der Notwendigkeit eines Grundlagenbescheids erlassen hat, so folgt daraus, daß das Gesetz von einer Befugnis des Wohnsitz-FA ausgeht, einen Einkommensteuerbescheid, der möglicherweise zum Teil die Rechtsnatur eines Folgebescheids hat, vor Ergehen des dazugehörigen Grundlagenbescheids zu erlassen, und damit inzidenter eine solche Befugnis statuiert. Es wäre wertungswidersprüchlich, wenn das Gesetz, sei es die Reichsabgabenordnung oder die Abgabenordnung, sei es das Einkommensteuergesetz (EStG), ein Verbot enthielte, einen Folgebescheid vor einem evtl. erforderlichen Grundlagenbescheid zu erlassen, gleichwohl aber dann für verbotswidrig erlassene Bescheide eine besondere Durchbrechung der Bestandskraft ausdrücklich anordnen würde. Ein derartiger Wertungswiderspruch kann dem Gesetz nicht angelastet werden, wenn der Wortlaut des Gesetzes dazu nicht zwingt (vgl. auch Engisch, Die Einheit der Rechtsordnung, S. 69). Letzteres ist jedoch offensichtlich nicht der Fall.
Nach der Anordnung des Gesetzes, daß ein Einkommensteuerbescheid, der in Kenntnis der Notwendigkeit eines noch ausstehenden Grundlagenbescheids erlassen wird, nach Ergehen des Grundlagenbescheids geändert werden darf und muß, folgt somit die Zulässigkeit eines Einkommensteuerbescheids, der insofern nur einen Teil der für die Bemessung der Steuerschuld erheblichen Besteuerungsgrundlagen erfaßt und sich daher nicht auf das Gesamtjahreseinkommen bezieht, als darin bestimmte selbständig festzustellende Besteuerungsgrundlagen ohne eigene Ermittlungen dieser Besteuerungsgrundlagen durch das Wohnsitz-FA berücksichtigt werden, d. h. entweder gänzlich außer Betracht bleiben oder nach Maßgabe der Steuererklärung des Steuerpflichtigen ungeprüft übernommen werden (s. dazu unten zu 2.).
d) Die Rechtsauffassung des erkennenden Senats wird noch durch den folgenden Gesichtspunkt gestützt. Es kann nicht zweifelhaft sein, daß das Gesetz für den Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes eine "Teilsteuerfestsetzung" zuläßt, d. h. eine Einkommensteuerfestsetzung, bei der das FA weiß, daß die festgesetzte Steuer möglicherweise oder sogar wahrscheinlich nicht der nach materiellem Recht entstandenen Steuerschuld entspricht. § 100 Abs. 1 AO a. F. und § 165 Abs. 1 AO 1977 gestatten ausdrücklich, eine Steuer insoweit vorläufig festzusetzen, als ungewiß ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Entstehung eingetreten sind. Ist im Rahmen einer Einkommensteuerveranlagung demnach ungewiß, ob bestimmte unstreitige Gewinne der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG oder Überschüsse der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG durch einen behaupteten unselbständig festzustellenden Verlust aus einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG teilweise ausgeglichen werden, so ist das FA befugt, die Einkommensteuer insoweit vorläufig festzusetzen. Unabhängig davon, ob das FA dabei den geltend gemachten Verlust ansetzt oder nicht, ist die Steuerfestsetzung in jedem Fall eine "Teilsteuerfestsetzung" in dem Sinne, daß das FA bewußt eine Steuer festsetzt, die möglicherweise oder sogar wahrscheinlich zu niedrig oder zu hoch ist. Es sind keine von der Sache her überzeugenden Gründe dafür erkennbar, daß das Gesetz es verbietet, in vergleichbaren Fällen vergleichbar zu verfahren: Wenn die Ungewißheit über das Vorhandensein unselbständig festzustellender Besteuerungsgrundlagen dem Erlaß eines - soweit allerdings nur vorläufigen, d. h. jederzeit abänderbaren - Steuerbescheids nicht entgegensteht, so erscheint es systemgerecht, daß auch die Ungewißheit über das Vorhandensein selbständig festzustellender Besteuerungsgrundlagen den Erlaß eines "Folgebescheids" nicht ausschließt, wobei dieser Folgebescheid gemäß § 175 Nr. 1 AO 1977 bzw. § 218 Abs. 4 AO a. F. seiner Natur nach hinsichtlich der selbständig festzustellenden Besteuerungsgrundlagen abänderbar ist, insoweit also nicht vorläufig zu sein braucht.
2. Ist es danach zwar zulässig, daß das Wohnsitz-FA vor Ergehen eines möglicherweise oder sogar wahrscheinlich erforderlichen Grundlagenbescheids einen Einkommensteuerbescheid erläßt, so bleibt doch noch zu prüfen und zu entscheiden, welchen Inhalt ein derartiger Einkommensteuerbescheid im Hinblick auf die selbständig festzustellenden Besteuerungsgrundlagen haben muß, damit er sich als inhaltlich rechtmäßig erweist. Diese Frage beantwortet der erkennende Senat dahin, daß das Wohnsitz-FA mit Rücksicht darauf, daß es hinsichtlich der selbständig festzustellenden Besteuerungsgrundlagen keine eigene Prüfungskompetenz hat, diese selbständig festzustellenden positiven oder negativen Besteuerungsgrundlagen nur entweder gänzlich außer Betracht lassen kann oder in der in der Einkommensteuererklärung angegebenen Höhe ansetzen muß. Die Entscheidung zwischen diesen beiden allein möglichen Alternativen muß sich danach richten, durch welche der beiden Alternativen nach den Umständen des Einzelfalles im Zeitpunkt der Entscheidung des Wohnsitz-FA eine Steuerfestsetzung erreicht wird, die mutmaßlich und unter Respektierung der ausschließlichen Prüfungskompetenz des Betriebs-FA der "richtigen" Steuerfestsetzung am nächsten kommt. Dies bedeutet, daß, wie auch die Vorentscheidung sinngemäß ausgeführt hat, im allgemeinen eine selbständig festzustellende negative Besteuerungsgrundlage dann nach Erklärung anzusetzen ist, wenn der Steuerpflichtige im Einkommensteuerveranlagungsverfahren glaubhaft macht, daß dem Betriebs-FA bereits eine Gewinnfeststellungserklärung nebst Jahresabschluß mit einem dem erklärten Verlustanteil entsprechenden Inhalt vorliegt; ist dies nicht der Fall, hat die Beteiligungsgesellschaft also noch keine Gewinnfeststellungserklärung nebst Jahresabschluß beim Betriebs-FA eingereicht oder ist die Beteiligungsgesellschaft möglicherweise beim Betriebs-FA noch nicht einmal angemeldet, so muß der behauptete Verlustanteil unberücksichtigt bleiben.
3. Die gegensätzlichen Auffassungen des I. und des IV. Senats des BFH können allerdings im Streitfall nicht nach § 11 Abs. 3 oder Abs. 4 FGO zu einer Vorlage der Streitfrage an den Großen Senat des BFH führen. Denn auch bei Zugrundelegung der Auffassung des IV. Senats ist die Beschwerde des FA zurückzuweisen (vgl. unten II.).
Offenbleiben kann deshalb auch die Frage, welche Wirkungen die in einem Aussetzungsverfahren getroffene Entscheidung eines Senats zur ernstlichen Zweifelhaftigkeit einer Rechtsfrage für die Entscheidungspraxis der anderen Senate des BFH hat. Insbesondere kann dahinstehen, ob die vom I. Senat ausgesprochene ernstliche Zweifelhaftigkeit der oben erörterten Rechtsfrage für die anderen Senate des BFH in der Weise bindend ist, daß auch die anderen Senate die Frage als ernstlich zweifelhaft ansehen müssen.
II. Im Streitfall hat die KG unstreitig bei dem für sie zuständigen Betriebs-FA eine Feststellungserklärung eingereicht, die den vom Antragsteller in seiner Einkommensteuererklärung angesetzten Verlustanteil ausweist. Das für die KG zuständige Betriebs-FA hat jedoch noch keinen einheitlichen Gewinn- bzw. Verlustfeststellungsbescheid erlassen, insbesondere keinen Verlustfeststellungsbescheid, in dem die Verlustanteile niedriger als erklärt festgestellt sind. Wenn gleichwohl das Wohnsitz-FA einen Einkommensteuerbescheid erlassen hat und dabei den erklärten Verlustanteil nicht erklärungsgemäß in vollem Umfang berücksichtigt hat, so begründet dies insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids, als darin der erklärte Verlustanteil nicht in der erklärten Höhe angesetzt ist. Insoweit hat im Streitfall der Antragsteller zu Recht die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids begehrt und das FG sie dementsprechend gewährt.
Fundstellen
Haufe-Index 72577 |
BStBl II 1978, 632 |
BFHE 1979, 510 |