BFH Beschluss vom 24.09.1976 - III B 12/76

Leitsatz (amtlich)

Es verstößt nicht gegen das Steuergeheimnis, wenn das FG zur Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Einheitsbewertung eines bebauten Grundstücks im Ertragswertverfahren auf der Grundlage der üblichen Miete dem FA die Bezeichnung der Vergleichsobjekte aufgibt, nachdem der Kläger gegen die im Mietspiegel ausgewiesene Miete substantiierte Einwendungen vorbringt, die das FA nicht widerlegt. Die in den Vergleichsobjekten erzielten Mieten dürfen jedoch nicht dem einzelnen Vergleichsobjekt zugeordnet werden.

Normenkette

AO § 22; FGO §§ 76, 86; BewG 1965 § 79 Abs. 2

Tatbestand

Die Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) sind Eigentümer eines 1961 ohne öffentliche Mittel bezugsfertig errichteten Zweifamilienhauses. Die Wohnung im Obergeschoß mit einer Wohnfläche von 79,7 qm war am 1. Januar 1964 zu einer Jahresmiete von 1 440 DM vermietet. Für die eigengenutzte Wohnung im Erdgeschoß mit einer Wohnfläche von 74,49 qm schätzten die Kläger die Jahresrohmiete auf 1 080 DM.

Der Beklagte und Beschwerdeführer (FA) ermittelte den Einheitswert für das Grundstück der Kläger im Ertragswertverfahren und stellte ihn durch Hauptfeststellung zum 1. Januar 1964 auf 59 100 DM fest. Dabei ging das FA von der üblichen Miete aus, die es für die eigengenutzte Wohnung mit 2 280 DM (monatliche qm-Miete 2,55 DM), für die vermietete Wohnung mit 2 292 DM (monatliche qm-Miete 2,40 DM) und für die Garage mit 300 DM jährlich ansetzte. Im Klageverfahren legte das FA dem FG den Mietspiegel vor, aus dem es die übliche Miete entnommen hatte. Danach sind für freifinanzierte Zweifamilienhäuser der Baujahre 1960 bis 1963 in der Belegenheit des Grundstücks der Kläger je nach Ausstattungsklasse (einfach, mittel, gut) monatliche qm-Mieten zwischen 2,10 DM und 2,60 DM gezahlt worden. Das mit Zentralheizung, Bad und Parkettfußböden ausgestattete Haus der Kläger sei in die Ausstattungsklasse "gut" einzuordnen.

Auf die Rüge der Kläger, sie könnten die vom FA vorgelegten Zahlen nicht überprüfen, gab das FG dem FA auf, die für die Schätzung der üblichen Miete herangezogenen Vergleichsobjekte nach Art und Lage "genau" zu bezeichnen und die für die Qualifizierung der Ausstattung maßgebenden Merkmale in einer Weise anzugeben, daß über die Frage der Vergleichbarkeit mit dem Zweifamilienhaus der Kläger befunden werden könne. Das FA lehnte dies unter Hinweis auf das Steuergeheimnis ab. Daraufhin erließ das FG antragsgemäß Beschluß, daß seine Anordnung nicht zu einer unbefugten Offenbarung durch das Steuergeheimnis geschützter Verhältnisse Dritter führe.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde des FA gegen diesen Beschluß ist unbegründet.

1. § 86 Abs. 1 FGO verpflichtet Behörden zur Vorlage von Urkunden und Akten und zur Auskunft, soweit nicht durch das Steuergeheimnis geschützte Verhältnisse Dritter unbefugt offenbart werden. Entsteht Streit, ob der Vorlage- oder Auskunftspflicht das Steuergeheimnis entgegensteht, so entscheidet auf Antrag eines Beteiligten hierüber das Gericht der Hauptsache durch Beschluß (§ 86 Abs. 3 FGO). Gegenstand dieses Zwischenstreits ist damit sowohl der Beschluß des FG, die Bekanntgabe der Vergleichsobjekte verletze nicht das Steuergeheimnis als auch der Beschluß, der die Bekanntgabe der Vergleichsobjekte in der oben bezeichneten Weise anordnete. Denn der BFH kann nur entscheiden, ob eine konkrete Anordnung zu einer Rechtsverletzung führt, er kann dagegen nicht die abstrakte Rechtsfrage beantworten, ob die Bekanntgabe der den Mietspiegeln der FÄ zugrunde liegenden Vergleichsobjekte das Steuergeheimnis verletzt.

2. Nach § 22 AO macht sich einer Verletzung des Steuergeheimnisses u. a. schuldig, wer Verhältnisse eines Steuerpflichtigen unbefugt offenbart, die ihm als Amtsträger im Besteuerungsverfahren oder in einem anderen Verfahren bekanntgeworden sind. Die zur Durchführung der Einheitsbewertung des Grundvermögens von der Finanzverwaltung aufgestellten und verwendeten Mietspiegel sind tabellarische Zusammenstellungen regelmäßig gezahlter Mieten, die nach Grundstücksart und Grundstücksgruppen (insbesondere Baujahresgruppen und Ausstattungsgruppen) gegliedert sind. Die Mietspiegel beruhen größtenteils, wenn auch nicht ausschließlich, auf Auswertungen von Steuererklärungen von Hauseigentümern, die Wohnraum vermietet haben, oder auf Erhebungen nach § 29 Abs. 1 BewG 1965. Insoweit handelt es sich um Verhältnisse, die den Amtsträgern des FA im Besteuerungsverfahren oder in einem anderen Verfahren bekanntgeworden sind und die deshalb unter das Steuergeheimnis fallen. Das Steuergeheimnis verbietet indessen die Offenbarung dieser Verhältnisse nur, wenn sie unbefugt ist. Sie ist nicht unbefugt, wenn sich die Befugnis zur Bekanntgabe aus dem Gesetz selbst ergibt. Ein solcher Sachverhalt ist nicht nur dann gegeben, wenn das Gesetz ausdrücklich die Offenbarung verlangt oder zuläßt, sondern auch, wenn und soweit die Offenbarung mit dem Vollzug gesetzlich begründeter Pflichten im Besteuerungsverfahren notwendig verbunden ist (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 22 AO Anm. 12, S. 92 h).

a) Das Bewertungsgesetz 1965 schreibt in den §§ 21 bis 23 vor, daß u. a. die Einheitswerte des Grundvermögens zu bestimmten Zeitpunkten festzustellen sind. Bewertungsgrundlage für bebaute Grundstücke im Ertragswertverfahren ist nach § 79 BewG 1965 entweder die tatsächlich vereinbarte Jahresrohmiete oder die übliche Miete. Letztere ist in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird (§ 79 Abs. 2 BewG 1965). Nach § 204 AO hat das FA von Amts wegen die tatsächlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Bemessung des Einheitswerts wesentlich sind. Das bedeutet, daß das FA für die Einheitsbewertung eines bebauten Grundstücks im Ertragswertverfahren auf der Grundlage der üblichen Miete von Amts wegen zu ermitteln hat, welche Mieten für Räume in der Region des zu bewertenden Grundstücks regelmäßig gezahlt werden, die nach Art und Ausstattung mit den Räumen dieses Grundstücks vergleichbar sind. Feststellungsbescheide über Einheitswerte für Grundstücke unterliegen ebenso wie alle übrigen Steuerbescheide der Nachprüfung durch das Gericht (§ 229 Nr. 2 AO, §§ 40 ff. FGO). Die gerichtliche Entscheidung darf nur auf Tatsachen gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten (§ 96 Abs. 2 FGO). Für die Anfechtung des Einheitswertbescheids für ein Grundstück bedeutet dies, daß die Entscheidung, ob der Eigentümer durch diesen Bescheid in seinen Rechten verletzt werde, nur auf Tatsachen gestützt werden darf, zu denen er sich äußern kann. Dieser Anspruch ist verfassungsrechtlich verbürgt (Art. 103 Abs. 1 GG).

b) Aus den Vorschriften über die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren auf der Grundlage der üblichen Miete ergibt sich damit im besonderen, daß das FA unter Berücksichtigung der Rechte, die dem Kläger durch die Verfahrensordnung eingeräumt werden, die Objekte bekanntgeben kann, von denen es die übliche Miete abgeleitet hat. Es ist deshalb i. S. des § 22 AO befugt, im Rechtsbehelfsverfahren Art, Lage und Ausstattung der Vergleichsobjekte zu offenbaren. Dabei dürfen an die Beschreibung der Ausstattung nur die Anforderungen gestellt werden, die unter Berücksichtigung der möglichen Bewertungsgenauigkeit einer Massenbewertung wie der Einheitsbewertung (vgl. BFH-Entscheidung vom 12. Juni 1974 III R 49/73, BFHE 112, 520 [525], BStBl II 1974, 602) zur Typisierung notwendig sind (z. B. Ofenheizung oder Zentralheizung, Wohnung ohne Bad oder mit Bad oder mit mehreren Bädern). Allerdings würde es unter Abwägung der gesetzlichen Erfordernisse für die Durchführung der Einheitsbewertung und dem Sinn und Zweck des Steuergeheimnisses den Rahmen der Befugnis zur Offenbarung überschreiten, wenn das FA die von ihm ermittelten Mieten, aus denen es die regelmäßig gezahlte Miete ableitete, bei der Bekanntgabe der Vergleichsobjekte jeweils einzeln einem bestimmten Grundstück zuordnen würde, so daß einem Dritten bekannt würde, welche Miete ein bestimmter Grundstückseigentümer im Einzelfall mit seinen Mietern vereinbart hat. Dies hat das FG aber nicht ausdrücklich verlangt. Die insoweit auslegungsbedürftigen Beschlüsse des FG können jedenfalls unter Berücksichtigung des Steuergeheimnisses nur so verstanden werden, daß den genau bezeichneten Vergleichsobjekten die darin erzielten Mieten nur insgesamt (z. B. als aufsteigende Reihe oder als Durchschnittsmiete unter Angabe der Streuungsbreite) gegenübergestellt werden sollen, ohne daß die einzelne Miete einem einzelnen bestimmten Vergleichsobjekt zugeordnet wird. Denn für die Beurteilung, ob die vom FA angesetzte übliche Miete für das Grundstück der Kläger zutreffend ist, genügt es, wenn einerseits die Vergleichsobjekte nach Art, Lage und Ausstattung und andererseits die Mieten, die in diesen Vergleichsobjekten tatsächlich erzielt werden, bekannt sind (vgl. auch Entscheidung des RFH vom 16. Februar 1934 III A 409/33, RStBl 1934, 245). Keinesfalls wäre es zulässig, die Einheitswertakten der Vergleichsobjekte zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

3. Die Offenbarung der Vergleichsobjekte wird, wie oben dargelegt, unmittelbar durch die besonderen bewertungsrechtlichen Vorschriften über die Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren auf der Grundlage der üblichen Miete und mittelbar durch die Vorschriften der Verfahrensordnungen über die Erforschung des Sachverhalts, im finanzgerichtlichen Verfahren durch § 76 FGO gerechtfertigt. Aus dem Zusammenwirken dieser Vorschriften ergibt sich eine über die Darlegung unter 2. hinausgehende weitere Beschränkung der Offenbarungsberechtigung und -pflicht des FA.

a) Nach § 76 FGO erforscht das Gericht den für die Entscheidung bedeutsamen Sachverhalt von Amts wegen. Jedoch sind die Beteiligten dabei heranzuziehen. Wenngleich das Gericht an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden ist (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO), so werden doch seiner Sachaufklärungspflicht Grenzen gesetzt, die sich aus der Mitwirkung der Beteiligten an der Sachaufklärung ergeben. Insbesondere ist das Gericht nicht gehalten, ohne substantiiertes Vorbringen der Beteiligten Ermittlungen anzustellen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 76 FGO Anm. 7 Abs. 3).

b) Die von der Finanzverwaltung aufgestellten und für die Durchführung der Einheitsbewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren verwendeten Mietspiegel sind ein Hilfsmittel zur Schätzung der üblichen Miete. Sie beruhen, wie oben unter 2. beschrieben, überwiegend auf der Ermittlung und Auswertung einzelner Vermietungsfälle, deren zusammengefaßtes Ergebnis sie darstellen. Die Verwaltung ist bei der Erstellung der Mietspiegel, wie auch im übrigen, an Gesetz und Recht gebunden (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG). Das bedeutet insbesondere, daß sie § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG 1965 zu beachten hat, der vorschreibt, wie bei der Schätzung der üblichen Miete zu verfahren ist und welche Merkmale für diese Schätzung bedeutsam sind. Daraus ergibt sich, daß für das FG keine Veranlassung besteht, über die von der Finanzverwaltung vorgelegten Mietspiegel hinaus auf die einzelnen Vergleichsobjekte zurückzugreifen, wenn nicht substantiiertes Vorbringen des Klägers, das die beklagte Behörde nicht widerlegt hat, dies für geboten erscheinen läßt. Dem steht nicht entgegen, daß das Gericht aufgrund des das finanzgerichtliche Verfahren beherrschenden Untersuchungsgrundsatzes an das Vorbringen der Beteiligten und an ihre Beweisanträge nicht gebunden ist, so daß eine Rangfolge der Erkenntnisquellen für die Sachaufklärung nicht besteht. Denn die dargelegte Beschränkung leitet der Senat nicht aus der Verfahrensordnung ab, sondern aus dem Umstand, daß nach § 22 AO Verhältnisse eines Dritten, die der Behörde im Besteuerungsverfahren bekanntgeworden sind, nur dann nicht unbefugt offenbart werden, wenn und soweit die Offenbarung mit dem Vollzug gesetzlich begründeter Pflichten im Besteuerungsverfahren unbedingt notwendig verbunden ist (s. oben 2.).

c) Der Kläger machte geltend, er kenne aufgrund seiner früheren Tätigkeit als Bürgermeister die Verhältnisse in der Gemeinde ziemlich genau. Es seien ihm nur wenige freifinanzierte Objekte, und, soweit diese überhaupt vermietet seien, keine Mieten der in dem Mietspiegel des FA ausgewiesenen Höhe bekannt. Dieses substantiierte Vorbringen des Klägers hat das FA nicht durch Benennung vermieteter freifinanzierter Grundstücke oder Wohnungen widerlegt, die der Schätzung der in dem Mietspiegel enthaltenen Miete zugrunde liegen. Damit konnte das FG in den oben beschriebenen Grenzen die Bezeichnung der Vergleichsobjekte verlangen.

5. Da der Zwischenstreit zwischen den Beteiligten des Hauptsacheverfahrens geführt wird, bleibt die Kostenentscheidung der Endentscheidung des Hauptsacheverfahrens vorbehalten.

Fundstellen

BStBl II 1977, 196

BFHE 1977, 270