Leitsatz (amtlich)
Der Leiter einer Schule für Budo-Sportarten und Gymnastik, der einen nicht unerheblichen Teil des gesamten in seiner Schule abgehaltenen Unterrichts selbst bestreitet, ist freiberuflich tätig, wenn nach der Größe der Schule nur etwa drei fremde Lehrkräfte benötigt werden und er während des in seiner Schule von den angestellten Lehrkräften durchgeführten Unterrichts anwesend ist und mit diesen nach Unterrichtsende ständig Gespräche über den Unterrichtsablauf führt.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1966 bis 1971 Leiter einer Sportschule mit den Budo-Sportarten Judo, Jiu-Jitsu und Karate sowie mit dem Fach Gymnastik. Er ist Inhaber des Übungsleiterausweises des Landessportbundes des Landes X für den Bereich "allgemeine Leibesübungen" und "Anfängerschwimmen". Vom Deutschen Verband für waffenlose Selbstverteidigung - Disziplinpräsident Judo - war ihm ab Januar 1965 die Lehrbefähigung im Judo-Sport zuerkannt worden. Außerdem hatte er an einem Übungsleiterlehrgang für allgemeine Gymnastik mit Erfolg teilgenommen.
In der Schule des Klägers fanden laufend durchschnittlich 24 Kurse - nämlich 12 Judo-, 2 Jiu-Jitsu-, 4 Karate- und 6 Gymnastikkurse - statt, die 1 1/2 Jahre dauerten und an denen jeweils etwa 20 bis 30 Personen teilnahmen. Der Kläger beschäftigte in den Streitjahren einen hauptberuflichen Lehrer in den Budo-Sportarten und außerdem regelmäßig mindestens zwei nebenberufliche Lehrkräfte. Die Lehrer in den Budo-Sportarten waren vorwiegend Träger des Dan-Grades, während der Kläger nur Inhaber eines geringeren Leistungsgrads, nämlich des dritten bis ersten Kyu-Grades, war. Von den jeweils laufenden 24 Kursen leitete der Kläger selbst sieben Kurse, und zwar vier Kindergymnastikkurse, zwei Frauengymnastikkurse und einen Kinderjudokurs. Während des von den angestellten Lehrkräften erteilten Unterrichts hielt sich der Kläger in der Regel in der Sportschule auf. Dabei unterstützte er von Fall zu Fall den Unterrichtenden, indem er sich z. B. für die Demonstration eines bestimmten Judowurfs zur Verfügung stellte oder indem er in einem Gymnastikkurs die fehlerhafte Haltung eines Schülers korrigierte. Vor Beginn der Budo-Kurse absolvierte der Kläger des öfteren mit den Teilnehmern eine Erwärmungsgymnastik. Im übrigen griff er in den Unterricht der angestellten Lehrkräfte nicht ein. In den Budo-Sportarten waren für die Unterrichtsgestaltung die von den jeweiligen Sportverbänden ausgegebenen Richtlinien maßgebend. Für die Gymnastikkurse war ein Unterrichtsplan nicht aufgestellt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) hielt das Betreiben der Sportschule durch den Kläger entgegen dessen Meinung für eine gewerbliche Betätigung und erließ für die Streitjahre 1966 bis 1971 Gewerbesteuermeßbescheide. Der Einspruch blieb erfolglos.
Mit der Klage machte der Kläger geltend, er habe keinen Gewerbebetrieb unterhalten. Da er die Schule aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich geleitet habe, sei er freiberuflich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tätig gewesen. Die Organisation der Schule habe er selbst gestaltet. Die von ihm nicht selbst abgehaltenen Kurse habe er regelmäßig überwacht. Als Inhaber des Übungsleiterausweises des Landessportbundes Nordrhein-Westfalen für den Bereich "allgemeine Leibesübungen" und "Anfängerschwimmen" sei er berechtigt, Sportunterricht zu erteilen. Seine Befähigung habe ausgereicht, seine Schüler zu unterrichten.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus, der Kläger habe sich in den Streitjahren mit dem Betrieb der Sportschule gewerblich und nicht freiberuflich betätigt. Eine eigenverantwortliche Unterrichtstätigkeit habe er in den Streitjahren nur insoweit ausgeübt, als er selbst Kurse geleitet habe; das sei aber nicht zum überwiegenden Teil geschehen. Soweit der Unterricht von anderen Lehrkräften abgehalten worden sei, könne eine eigenverantwortliche Tätigkeit des Klägers nicht angenommen werden. Im Streitfall habe der Kläger als Schulleiter die Unterrichtsveranstaltungen nicht durch regelmäßiges Eingreifen in den Unterricht der anderen Lehrkräfte derart mitgestaltet, daß diese den Stempel seiner Persönlichkeit trügen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. Dezember 1973 I R 138/71, BFHE 111, 105, BStBl II 1974, 213). Bei den Kursen in den Budo-Sportarten, von denen der Kläger nur einen übernommen habe, sei der jeweils eingesetzte Lehrer "Herr der Matte" gewesen; dieser habe den Unterricht kraft eigener Kompetenz gestaltet. Die Mitwirkung des Klägers sei nicht über die eines Assistenten hinausgegangen. Nur wenn der Unterricht aushilfsweise einmal von einem fachlich fortgeschrittenen Schüler erteilt worden sei, habe der Kläger in intensiverer Form auf den Unterricht Einfluß genommen.
Auch außerhalb der Unterrichtsstunden habe der Kläger nicht in einem solchen Maße auf den Unterricht der angestellten Lehrkräfte eingewirkt, daß deren Tätigkeit als Unterricht des Klägers angesehen werden könne. Eine solch starke Einflußnahme sei auch kaum möglich gewesen, weil die hauptberuflichen Lehrkräfte eine höhere Qualifikation (Dan-Grad) als der Kläger besessen hätten und weil der Unterrichtsstoff durch die Richtlinien der Sportverbände weitgehend festgestanden habe. Wie in Sportlehrgängen üblich, habe nach den Kursusstunden lediglich eine allgemeine Diskussion über den Unterrichtsablauf stattgefunden. Ein für die Beurteilung des Streitfalles nicht maßgeblicher Sonderfall sei es gewesen, daß der Kläger den hauptberuflich tätigen Lehrer A zu Beginn seiner Unterrichtstätigkeit gebeten habe, die Schüler trainingsmäßig nicht zu überfordern.
Mit der Revision beantragt der Kläger sinngemäß, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung und die Gewerbesteuermeßbescheide der Streitjahre aufzuheben. Er trägt vor, er habe die Schule eigenverantwortlich geleitet. Die Schule sei nicht so groß gewesen, daß sie für ihn nicht mehr überschaubar gewesen sei. Durch seine ständige Anwesenheit während des Unterrichts habe er die Arbeitskräfte, deren Mithilfe er sich bedient habe, überwacht und die Möglichkeit besessen, soweit erforderlich, in die Unterrichtsgestaltung einzugreifen. Auch durch laufende Gespräche, die er nach Unterrichtsende mit den bei ihm beschäftigten Lehrern geführt habe, habe er auf den Unterrichtablauf Einfluß genommen. Seine Mitwirkung im Unterricht sei vom FG unzutreffenderweise als eine Tätigkeit qualifiziert worden, die nicht über die eines Assistenten hinausgegangen sei; tatsächlich habe er komplizierte Judo-Techniken demonstriert, die ein wichtiger Teil des Unterrichts gewesen seien. Er habe als einziger aller in seiner Schule tätigen Lehrer die Qualifikation als staatlich anerkannter Übungsleiter und damit auch die zur Unterrichtserteilung notwendigen theoretischen Grundlagen der Pädagogik und Didaktik besessen; die angestellten Lehrkräfte seien auschließlich Pragmatiker gewesen. Die für den Schulbetrieb erforderlichen organisatorischen Pläne (Einteilung der Klassen je nach Leistungsstand der Schüler, Einteilung der Unterrichtenden, Zeitpläne) habe er aufgestellt.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, der Einspruchsentscheidung und der Gewerbesteuermeßbescheide.
Jede Art von unterrichtender Tätigkeit gehört grundsätzlich zu den freien Berufen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), also auch der Unterricht in den Budo-Sportarten und in Gymnastik. Daran ändert sich nichts, wenn ein Steuerpflichtiger sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; ist er allerdings in einem solchen Fall nicht aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), so ist seine Tätigkeit als Gewerbebetrieb anzusehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG-).
Im Streitfall hat der Kläger die Sportschule aufgrund eigener Fachkenntnisse geleitet und eigenverantwortlich betrieben. Er hat deshalb keinen Gewerbebetrieb unterhalten.
1. Der Leiter einer Schule wird aufgrund eigener Fachkenntnisse tätig, wenn er in seinem Lehrberuf in dem erforderlichen Maße fachlich vorgebildet ist. Dazu gehört, daß er die sein Unterrichtsgebiet betreffenden Kenntnisse und Fertigkeiten und ferner die Befähigung besitzt, diese Kenntnisse und Fertigkeiten seinen Schülern zu vermitteln. Nach dem unbestrittenen Sachvortrag des Klägers erfüllte er in seiner Person die fachlichen Voraussetzungen, in den in seiner Schule angebotenen Fächern zu unterrichten. Für die Lehrbefähigung des Klägers kommt es auch nicht darauf an, daß seine persönlichen sportlichen Fähigkeiten in den Budo-Sportarten offenbar nicht den Leistungsstand eines Teils seiner angestellten Lehrkräfte erreichten, die Inhaber des Dan-Grades waren, während der Kläger nur den Kyu-Grad besaß. Sportlehrer kann z. B. auch derjenige sein, dessen sportliche Leistungen geringer als die seiner Schüler sind.
2. Unter einer leitenden Tätigkeit eines Freiberuflers, der sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, ist die Festlegung der Grundzüge für die Organisation des Tätigkeitsbereichs und für die Durchführung der Tätigkeiten, die Entscheidung grundsätzlicher Fragen und die Überwachung des Arbeitsablaufs nach den festgelegten Grundsätzen zu verstehen (Urteil des BFH vom 11. September 1968 I R 173/66, BFHE 93, 468, BStBl II 1968, 820). Im Streitfall hat der Kläger in dieser Weise die von ihm betriebene Sportschule geleitet. Als Inhaber der Sportschule konnte er alle anfallenden grundsätzlichen Fragen selbst entscheiden. Ferner hat er die Organisationspläne aufgestellt und den Unterrichtsablauf überwacht.
Der Kläger konnte den Unterricht der in seiner Schule beschäftigten Lehrkräfte überwachen, ohne daß er diesen während des Unterrichts Weisungen erteilte. Dem steht nicht entgegen, daß er - wie das FG ausführt - auf den Unterricht deshalb keinen Einfluß genommen habe, weil der jeweils eingesetzte Lehrer "Herr der Matte" gewesen sei und den Unterricht nach eigener Kompetenz gestaltet habe. Schon aus pädagogischen Gründen ist es nicht angebracht, daß ein Schulleiter dem unterrichtenden Lehrer während des Unterrichts Hinweise zur Unterrichtsgestaltung gibt. Soweit erforderlich, konnte der Kläger nach Beendigung des Unterrichts in Abwesenheit der Schüler von seinem Weisungsrecht Gebrauch machen. Daß dies im Streitfall auch tatsächlich geschehen ist, zeigt die Aufforderung an den Lehrer A, die Schüler trainingsmäßig nicht zu überfordern.
3. Eine eigenverantwortliche Unterrichtsstätigkeit liegt vor, wenn die für diese Tätigkeit charakteristische Beziehung des Unterrichtenden zum Schüler hergestellt wird. Diese Voraussetzung ist immer dann erfüllt, wenn der Unterrichtende einen Teil des Unterrichts selbst erteilt; aber auch das regelmäßige Eingreifen in den Unterricht der mitarbeitenden Lehrer kann eine solche Beziehung begründen (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1973 I R 138/71, BFHE 111, 105, BStBl II 1974, 213; vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246). Übernimmt also der Steuerpflichtige einen Teil des Unterrichts selbst, ist er insoweit eigenverantwortlich tätig. Zwar kann insgesamt eine eigenverantwortliche Unterrichtstätigkeit nicht schon dadurch begründet werden, daß der Steuerpflichtige nur in einem sehr geringen Umfange selbst unterrichtet (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1968 IV R 125/66, BFHE 94, 344, BStBl II 1969, 165); jedoch kann nicht - wie das FG offenbar meint - davon ausgegangen werden, daß ein eigenverantwortliches Tätigwerden eines Schulleiters nur vorliegt, wenn er die anfallende Lehrtätigkeit überwiegend selbst erledigt.
Es kann im Streitfall dahinstehen, welchen Anteil am Gesamtunterricht ein Steuerpflichtiger selbst übernehmen muß, um die Voraussetzungen einer eigenverantwortlichen Unterrichtstätigkeit zu erfüllen. Denn zumindest dann ist der Leiter einer Sportschule, der einen nicht unerheblichen Teil des gesamten in seiner Schule abgehaltenen Unterrichts selbst bestreitet, eigenverantwortlich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig, wenn nach der Größe der Schule nur etwa drei fremde Lehrkräfte benötigt werden und er - wie im Streitfall geschehen - während des in seiner Schule von den angestellten Lehrkräften durchgeführten Unterrichts anwesend ist und er mit diesen nach Unterrichtsende ständig Gespräche über den Unterrichtsablauf führt. Die eigenverantwortliche Tätigkeit des Klägers wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, daß er in den Budo-Sportarten den Kyu-Grad, einige seiner angestellten Lehrer aber den Dan-Grad besaßen. Diese Grade sind - wie schon erwähnt - Aussagen über die persönliche sportliche Leistungsfähigkeit der Gradinhaber; sie beziehen sich nicht auf deren Lehrbefähigung. Unstreitig hatte der Kläger die Befähigung, Unterricht in den Budo-Sportarten zu erteilen, und zwar ohne Rücksicht darauf, daß seine sportlichen Leistungen in diesen Sportarten nicht ausreichten, um den Dan-Grad zu erwerben.
Die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und die Gewerbesteuermeßbescheide sind von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sie waren daher aufzuheben.
Fundstellen
Haufe-Index 74331 |
BStBl II 1982, 589 |
BFHE 1983, 86 |