Leitsatz (amtlich)
1. Leistungen einer Kapitalgesellschaft, die nicht auf Rechtsverhältnissen beruhen, die von vornherein klar und eindeutig bestimmt sind, haben auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, wenn Bezieher der Leistungen eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person ist und die Leistung einen Vorteil für den beherrschenden Gesellschafter auslöst (Abweichung von den BFH-Urteilen vom 8.März 1967 I 119/64, BFHE 88, 289, BStBl III 1967, 372, und vom 21.Januar 1970 I R 125/67, BFHE 98, 470, BStBl II 1970, 466).
2. Eine Personenhandelsgesellschaft ist als "Person" im Sinne der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung an nahestehende Personen anzusehen.
3. Für die Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist es ohne Bedeutung, wenn an der begünstigten Personengesellschaft auch Personen beteiligt sind, die nicht Gesellschafter der leistenden Kapitalgesellschaft sind.
Orientierungssatz
1. NV: Bei Bezügen, die die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft für die Führung der Geschäfte der Kapitalgesellschaft erhalten, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung (Ausführungen zum Begriff und zu den Voraussetzungen) vor, soweit die Bezüge unangemessen sind. Die obere Grenze der Angemessenheit der Bezüge ist im Einzelfall im Wege der Schätzung zu ermitteln (umfangreiche Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zu den bei der Schätzung zu berücksichtigenden Beurteilungskriterien). Die Schätzung, die grundsätzlich den Tatsacheninstanzen unterliegt, kann vom BFH nur darauf geprüft werden, ob der Rechtsbegriff richtig angewandt worden ist und ob alle für die Schätzung wesentlichen Tatsachen in die Würdigung einbezogen worden sind (BFH).
2. NV: Übernimmt eine Kapitalgesellschaft Aufwendungen für die ärztliche Untersuchung eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers, ohne daß der Zahlung eine klare von vornherein getroffene Vereinbarung zugrunde lag, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Das BFH-Urteil vom 17.9.1982 VI R 75/79 steht dem nicht entgegen.
Normenkette
KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 2; AO 1977 § 162
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde 1973 mit einem Stammkapital von 21 000 DM gegründet, an dem der Immobilienmakler E, der selbständige Architekt P und der Immobilienmakler O mit je 7 000 DM beteiligt sind. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb, die Bebauung und die Verwaltung von Grundstücken und Gebäuden aller Art, deren Ankauf und Verkauf, Teilung in Wohnungseigentum oder Teileigentum, deren Verpachtung und Vermietung sowie alle damit verbundenen Geschäfte.
Anläßlich einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Berichtigungsbescheide über die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermeßbeträge für die Jahre 1973 und 1974. Die hiergegen erhobenen Einsprüche führten lediglich für das Jahr 1973 zu einer geringfügigen Herabsetzung der festgesetzten Körperschaftsteuer und des festgesetzten Gewerbesteuermeßbetrags. Gegen die Berichtigungsbescheide i.d.F. der Einspruchsentscheidungen hat die Klägerin Klage erhoben. Streitig geblieben und auch in der Revisionsinstanz noch offen sind folgende Feststellungen der Außenprüfung:
++/ Gehälter und Tantieme
Laut Anstellungsvertrag erhält jeder Gesellschafter-Geschäftsführer in den ersten sechs Monaten ein Monatsgehalt von 2 500 DM. Anschließend beträgt die monatliche Vergütung für jeden 5 000 DM. Zusätzlich wird ein 13.Monatsgehalt gezahlt. Im Jahre 1973 sind den Gesellschaftern Gehälter von insgesamt 97 500 DM, im Jahre 1974 in Höhe von 195 000 DM gezahlt worden. Darüber hinaus wurde für das Jahr 1973 eine Tantieme von 487 029 DM gewährt. Der Prüfer behandelte diesen Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung.
Die Klägerin hat demgegenüber darauf hingewiesen, daß nach einer Bestimmung des Anstellungsvertrages eine Tantieme an den Geschäftsführer erst dann ausgeschüttet werden dürfe, wenn ihr nach Ausschüttung mindestens ein Jahresüberschuß von 25 000 DM, also eine nahezu 125 %ige Verzinsung des Stammkapitals verbleibe.
Sondervergütungen (Maklerhonorare) /++
Der Gesellschafter E ist Mitunternehmer der Immobiliengesellschaft G-OHG. An der Grundstücksverwaltungsgesellschaft T-KG sind die Gesellschafter E und O gemeinsam als Mitunternehmer beteiligt. Die Klägerin hat im Jahre 1973 der G-OHG und der T-KG eine Maklergebühr von jeweils 9 345 DM gezahlt. Vertragliche Vereinbarungen hierüber liegen nicht vor. Der Prüfer rechnete den Gesellschaftern diese Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu.
++/ 3. Ärztliche Leistungen
Die Gesellschafter E und O haben sich im Jahre 1974 mehrere Tage zur Untersuchung in einer Klinik aufgehalten. Die dabei angefallenen Aufwendungen in Höhe von 4 250 DM hat die Klägerin getragen. Die Leistungen sind den Gesellschafter-Geschäftsführern nicht in dem Anstellungsvertrag zugesagt worden. Der Prüfer sah in diesem Vermögensvorteil eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Verwaltungshonorar Firma T-KG
Die Klägerin hat in den Streitjahren an die Firma T-KG monatlich folgende Honorare gezahlt:
1973: 7 x 2 000 DM = 14 000 DM (Juni bis Dezember)
1974: 12 x 2 000 DM = 24 000 DM (Januar bis Dezember).
Nach den Angaben der Klägerin handelt es sich um Verwaltungshonorare. Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der T-KG wurden folgende Feststellungen getroffen:
Die T-KG hat im Jahre 1973 für die erhaltenen Honorare überwiegend Leistungen allein für die Klägerin erbracht. Hauptaufgabe waren dabei Verwaltungsarbeiten im Zusammenhang mit dem An- und Verkauf eines unbebauten Grundstücks. Nachdem das Grundstück am 26.November 1973 veräußert worden war, ist die T-KG ab 1974 nur noch in Einzelfällen für die Klägerin tätig geworden. Im übrigen hat die Klägerin für die Gesellschafter der Klägerin persönliche Leistungen ausgeführt. Vertragliche Vereinbarungen über die jeweiligen Leistungen der T-KG an die Klägerin liegen nicht vor. Es wurde deshalb im einzelnen auch nicht streng unterschieden, ob die Leistungen der T-KG an die Klägerin oder gegenüber deren Gesellschaftern erbracht wurden. Die Leistungen der T-KG sind mit den Honoraren, die von der Klägerin überwiesen wurden, insgesamt abgegolten. Soweit der Gewinn der Klägerin durch die unmittelbare Kostenübernahme für ihre Gesellschafter anteilig gemindert worden ist, ging der Prüfer von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus. Die erstmals für das Jahr 1974 angenommene verdeckte Gewinnausschüttung bewertete er im Schätzungswege mit 40 % der als Betriebsausgabe abgezogenen Honorare, was einem Betrag von 8 648 DM entspricht.
Bei der Schätzung berücksichtigte er, daß die Tätigkeit der T-KG für die Klägerin vom Jahre 1974 ab stark eingeschränkt wurde. Aus diesem Grund nahm er auch erst ab 1974 eine verdeckte Gewinnausschüttung an. /++
Die nach dem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) hinsichtlich der Körperschaftsteuer teilweise ab.
Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung der §§ 6 Abs.1 Satz 4 und 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F. und des § 19 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV).
Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide 1973 und 1974 dahin zu ändern, daß die Körperschaftsteuerschuld 1973 auf 30 973 DM und die Körperschaftsteuerschuld 1974 auf 6 291 DM festgesetzt werde.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die Klage zu Recht teilweise abgewiesen. Das Einkommen der Klägerin ist in den Streitjahren gemäß § 6 Abs.1 Satz 2 KStG a.F. um die Beträge zu erhöhen, die das FG als verdeckte Gewinnausschüttung ansah. Unter dem Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung sind --entsprechend ihrem Wesen (Kern) und der systematischen Stellung des § 6 Abs.1 Satz 2 KStG-- alle Vorgänge zu verstehen, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei --um den Folgen des § 7 Satz 2 KStG a.F. zu entgehen-- eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche "verdeckt". Entscheidend ist damit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673).
++/ Das FG hat die für das Streitjahr 1973 gewährten Tantiemen in Höhe von 487 029 DM zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung zugrunde gelegt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 1.August 1984 I R 99/80, BFHE 142, 123, BStBl II 1985, 18; in BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673, und grundlegend vom 16.März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Es handelt sich bei diesen Merkmalen um eine Ausprägung der Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. Urteil in BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Bei Bezügen, die die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft für die Führung der Geschäfte der Kapitalgesellschaft erhalten, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, soweit die Bezüge unangemessen sind. Für die Angemessenheit der Bezüge von Geschäftsführern gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall im Wege der Schätzung zu ermitteln. Einen Anhalt für diese Schätzung können innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung, weiterhin insbesondere Art und Höhe der Vergütung, welche gleichartige Betriebe gewähren (BFH-Urteil vom 5.Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Hierbei kommt der Auffassung des Kaufmanns, der die Verhältnisse seines Betriebes am besten kennt, für diese Schätzung wie für jede andere besondere Bedeutung zu. Jeder Schätzung haftet von Natur aus Unsicherheit an. Die Grenzen des Schätzungsrahmens sind flüssig. Die Finanzbehörden und dementsprechend das FG (§ 96 Abs.1 Satz 1, 2.Halbsatz i.V.m. § 162 der Abgabenordnung --AO 1977--) werden deshalb der Schätzung grundsätzlich folgen können, wenn ihr Schätzungsergebnis nicht wesentlich von dem des Kaufmanns abweicht. Ob die Abweichung wesentlich ist, kann dabei nur im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände bestimmt werden (BFH-Urteil vom 25.Februar 1958 I 337/56 U, BFHE 66, 596, BStBl III 1958, 229). Insbesondere können hochwertige Führungsaufgaben nicht nach festen Richtlinien bewertet werden. Die Gehaltszahlung der Gesellschaft an ihre Geschäftsführer kann deshalb nur insoweit als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden, als die Vergütung nachweislich außer Verhältnis zu seiner Arbeitsleistung steht (BFH-Urteil vom 27.März 1963 I 9/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Körperschaftsteuergesetz, § 6 Abs.1 Satz 2, Rechtsspruch 75).
Die Schätzung unterliegt grundsätzlich den Tatsacheninstanzen. Der BFH kann die Schätzung nur darauf prüfen, ob der Rechtsbegriff der Schätzung richtig angewandt worden ist und ob alle für die Schätzung wesentlichen Tatsachen in die Würdigung einbezogen worden sind (BFHE 66, 596, BStBl III 1958, 229; vgl. auch Urteil vom 6.Dezember 1955 I 107/54 U, BFHE 62, 79, BStBl III 1956, 30, und in StRK, Körperschaftsteuergesetz, § 6 Abs.1 Satz 2, Rechtsspruch 75).
Das FG hat diese Grundsätze im Streitfall angewandt; seine Schlußfolgerung, daß die Bezüge in Höhe der Tantiemen unangemessen sind, war möglich. Das FG hat es insbesondere im Ergebnis zu Recht nicht entscheidend sein lassen, daß für die Klägerin das eingesetzte Kapital keine Rolle spielt. Einmal ist bei dem Gegenstand des Unternehmens der Klägerin auch Kapital erforderlich (vgl. demgegenüber den vom BFH in BFHE 66, 596, BStBl III 1958, 229 entschiedenen Sachverhalt, in dem das technische Können und die Erfahrungen der Gesellschafter das wesentliche Aktivum bildeten). Nach den Feststellungen des FG erwarb die Klägerin ein Grundstück. Daneben weist das FG darauf hin, daß die Bezüge der Gesellschafter in einem unangemessenen Verhältnis zu dem eigenen nachhaltigen Geschäftserfolg der Klägerin stehen. Dabei liegt es im Rahmen der möglichen Schlußfolgerungen, wenn das FG die Bezüge der Gesellschafter (im Streitjahr insgesamt 584 529 DM, bestehend aus den Gehältern in Höhe von 97 500 DM und den Tantiemen in Höhe von 487 029 DM) als in einem unangemessenen Verhältnis zu den Betriebsergebnissen der Klägerin stehend ansieht, die in den Jahren 1973 bis 1976 105 330 DM, 10 782 DM, 84 843 DM und ./. 157 418 DM betragen haben.
Nicht erheblich ist demgegenüber, daß die Klägerin in dem Streitjahr nach Abzug der Vergütungen an die Gesellschafter ein Betriebsergebnis erzielte, das ein Mehrfaches des Stammkapitals von 21 000 DM ausmachte. Zwar hat das Urteil in BFHE 66, 596, BStBl III 1958, 229 noch darauf abgestellt, daß der Kapitalgesellschaft trotz der Vergütungen an die Gesellschafter-Geschäftsführer im Verhältnis zum investierten Kapital noch eine angemessene Rendite verblieben ist. Demgegenüber hat es jedoch die Rechtsprechung in den später ergangenen Urteilen entscheidend sein lassen, daß eine Gestaltung gewählt wurde, die darauf abstellt, den Gewinn der Kapitalgesellschaft über eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Nennkapitals und eine Vergütung für das Risiko des nicht eingezahlten Nennkapitals hinaus zu steigern (Urteil in BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Maßgebend dabei war, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht bereit sein wird, mit dem gesellschaftsfremden Geschäftsführer eine Vereinbarung zu schließen, die die Gesellschaft verpflichtet, den über das Mindestmaß hinausgehenden wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens an diesen auszukehren (BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Keinen Bedenken begegnet auch, wenn das FG mitentscheidend sein ließ, daß die Gesellschafter "hauptberuflich" als Makler bzw. Architekten tätig waren und für die Klägerin nur ihre "permanente, punktuelle Aktivität" zur Verfügung stellen konnten. Zwar können hochwertige Führungsaufgaben nicht ausschließlich nach der Zeit bewertet werden, die die Führungskraft für die Erledigung der Aufgaben aufwendet. Der Zeitaufwand kann jedoch nicht außer Betracht bleiben, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter das zeitliche Engagement mit in die Überlegungen einbezieht, wenn von mehreren zur Auswahl stehenden gleichwertigen qualifizierten Führungskräften eine nur zeitlich eingeschränkt der Kapitalgesellschaft zur Verfügung steht. Jedenfalls kann das Moment der nur zeitlich punktuellen Beanspruchung im Zusammenhang mit anderen Umständen herangezogen werden.
Das FG hat auch zu Recht mitberücksichtigt, daß sich die Geschäftsführung von den laufenden Verwaltungsaufgaben dadurch entlastet hat, daß sie diese von Dritten ausführen ließ. Zwar rechtfertigt eine derartige an Dritte entrichtete Vergütung nicht, die an die Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Beträge in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen (BFH-Urteil vom 10.Mai 1967 I 187/64, BFHE 88, 518, BStBl III 1967, 498). Dies schließt jedoch nicht aus, die Einschaltung eines von der Kapitalgesellschaft gesondert vergüteten Dritten bei der Prüfung, ob die an Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Vergütungen angemessen sind, mitzuberücksichtigen. /++
Das FG hat die in dem Streitjahr 1973 an die G-OHG und die T-KG entrichteten Maklerhonorare zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen.
Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter kommt eine verdeckte Gewinnausschüttung angesichts der verschiedenen Möglichkeiten, die Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zu gestalten, auch dann in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters gezahlt wird. Der beherrschende Gesellschafter hat nämlich die Möglichkeit, für seine Leistungen einen gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen. Um klare Verhältnisse zu schaffen, muß er im voraus mit der Gesellschaft vereinbaren, welchen Weg er wählt (BFH-Urteil vom 23.Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195). Insoweit handelt es sich um eine Ausprägung der grundsätzlichen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung.
E und O sind hinsichtlich der entrichteten Maklergebühren als beherrschende Gesellschafter anzusehen. E und O waren jeweils zu einem Drittel an der Klägerin beteiligt.
Der Senat hat in seiner Entscheidung vom 21.Juli 1976 I R 223/74 (BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734) ausgeführt, daß die Grundsätze über die Unbeachtlichkeit rückwirkender Vereinbarungen nicht nur gelten, wenn die gesellschaftsrechtliche Stellung einen umfassenden Einfluß auf die Gesellschaft gewährt, sondern auch dann, wenn die Möglichkeit der Einflußnahme nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls auf sachlich begrenzte Bereiche beschränkt ist. Eine solche begrenzte Möglichkeit der Einflußnahme ist gegeben, wenn mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende Willensbildung der Gesellschaft herbeizuführen (vgl. auch BFH-Urteil vom 11.Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469).
In Anwendung dieser Rechtsprechung konnte das FG aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu der Überzeugung gelangen (§ 96 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), daß die Zahlung der Maklerhonorare auf einem gesellschaftlichen Zusammenwirken von E und O beruht. Es handelt sich um zwei gleichhohe Beträge, die jeweils an Personengesellschaften gingen, an denen E und O beteiligt waren. Der Umstand, daß an der G-OHG nur E und nicht O beteiligt war, schließt die Annahme eines gemeinschaftlichen Zusammenwirkens nicht aus; denn es ist nicht erforderlich, daß das Zusammenwirken zu einem übereinstimmenden Vorteil bei den zu gleichen Anteilen an der Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschaftern führen muß. Entscheidend ist, daß die beiden Gesellschafter E und O ein gleichgerichtetes Interesse daran hatten, Maklerprovisionen, sei es direkt oder über Personengesellschaften, an denen sie beteiligt waren, zu beziehen.
Der verdeckten Gewinnausschüttung steht nicht entgegen, daß die Maklerprovisionen nicht an E und O ausgezahlt wurden, sondern an Personengesellschaften, an denen E und O beteiligt waren. Leistungen einer Kapitalgesellschaft, die nicht auf Rechtsverhältnissen beruhen, die von vornherein klar und eindeutig bestimmt sind, haben auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, wenn Bezieher der Leistungen eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person ist und die Leistung einen Vorteil für den beherrschenden Gesellschafter auslöst (vgl. Urteil in BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195; der Senat hält insoweit an der Ansicht, die den Urteilen vom 8.März 1967 I 119/64, BFHE 88, 289, BStBl III 1967, 372, und vom 21.Januar 1970 I R 125/67, BFHE 98, 470, BStBl II 1970, 466 zugrunde liegt, nicht mehr fest).
Bei der G-OHG und der T-KG handelt es sich um Personen, die jeweils den beherrschenden Gesellschaftern E und O nahestehen. E ist an der G-OHG beteiligt; E und O sind an der T-KG beteiligt. Die Rechtsprechung des BFH hat sich bisher lediglich mit Fällen befaßt, in denen es darum ging, ob eine Kapitalgesellschaft, an der der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, deren Vermögen gemindert wurde, als nahestehende Person des Gesellschafters anzusehen ist (vgl. Urteile in BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195; vom 18.Juli 1985 IV R 135/82, BFHE 144, 166, BStBl II 1985, 635; vom 19.Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; vom 21.Dezember 1972 I R 70/70, BFHE 108, 175, BStBl II 1973, 449, und vom 3.Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408). In dem in dem BFH-Urteil vom 6.Dezember 1967 I 98/65 (BFHE 91, 239, BStBl II 1968, 322) entschiedenen Fall war der Begünstigte ein Verein und befanden sich die Anteile an der den Vorteil gewährenden Kapitalgesellschaft in den Händen eines weiteren Vereins, dessen Mitglieder zum Teil mit den Mitgliedern des begünstigten Vereins identisch waren. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) hat sich auch mit Fällen befaßt, in denen Vorteile Personengesellschaften gewährt wurden, an denen die Gesellschafter der die Vorteile gewährenden Kapitalgesellschaft beteiligt waren (vgl. Urteile vom 4.Juli 1932 I A 3/32, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1932, Nr.1178, und vom 29.April 1935 I A 63/35, StuW 1935, Nr.369). Die Personenhandelsgesellschaft ist als "Person" im Sinne der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung an nahestehende Personen anzusehen. Dies ergibt sich aus der Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaft. Sie kann unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden (§ 124 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB--).
Nach den Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung sind damit die G-OHG und die T-KG nahestehende Personen. Nicht entscheidend ist dabei die Höhe der Beteiligung von E an der G-OHG und von E und O an der T-KG. Entsprechend der Rechtsprechung zur nahestehenden Kapitalgesellschaft ist es für die Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn durch die Leistung eine Personengesellschaft begünstigt wird, an der der Gesellschafter der begünstigenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ohne Bedeutung, wenn an der begünstigten Personengesellschaft auch andere Personen beteiligt sind, die nicht Gesellschafter der leistenden Kapitalgesellschaft sind (vgl. BFHE 144, 166, BStBl II 1985, 635). Die Grundsätze dieser Rechtsprechung sind übertragbar. Sie hat sich darauf gestützt, daß eine verdeckte Einlage bei einer Kapitalgesellschaft in vollem Umfange auch dann vorliegt, wenn weitere Gesellschafter der Kapitalgesellschaft vorhanden sind, die keine verdeckte Einlage bewirken (vgl. BFH-Urteil vom 12.Februar 1980 VIII R 114/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494). Die Grundsätze über die verdeckten Einlagen gelten auch bei Personengesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 6.August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17, nach dem eine verdeckte Entnahme vorliegt, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen eines Gesellschafters übertragen wird, für die Übertragung kein angemessenes Entgelt bezahlt wird und für eine Übertragung ohne angemessenes Entgelt keine betriebliche Veranlassung besteht, so daß sich die Übertragung nur aus dem Gesellschaftsverhältnis ergibt bzw. erklärt). Dabei liegt der Vorteil des Gesellschafters darin, daß dieser für die verdeckte Einlage bei der Personengesellschaft keine eigenen Mittel in Anspruch nehmen muß.
Die Grundsätze über die verdeckte Gewinnausschüttung an nahestehende Personen finden Anwendung, obwohl nicht feststeht, daß die Maklerprovision im Streitfall von der G-OHG und der T-KG bezogen wurde, ohne daß diese eine der Provision entsprechende Gegenleistung in Form einer Maklertätigkeit bewirkt haben. Im Streitfall ist Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung das Fehlen einer von vornherein klaren Vereinbarung für die an die beiden Personengesellschaften gezahlten Vergütungen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist dabei insoweit nur möglich, als die Empfänger zu dem möglichen Empfängerkreis einer verdeckten Gewinnausschüttung gehören, die darin besteht, daß die Kapitalgesellschaft unangemessen hohe Vergütungen gewährt. Dies trifft --wie dargestellt-- auf die beiden Personengesellschaften G-OHG und T-KG zu.
++/ Nach den oben dargestellten Grundsätzen liegt auch in der Übernahme der von den beiden Gesellschaftern E und O geschuldeten ärztlichen Honorare eine verdeckte Gewinnausschüttung. Der Zahlung lag keine klare von vornherein getroffene Vereinbarung zugrunde. E und O sind insoweit als beherrschende Gesellschafter anzusehen.
Das BFH-Urteil vom 17.September 1982 VI R 75/79 (BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39) steht dem nicht entgegen. Das Urteil befaßt sich mit der Frage, ob die von einem Arbeitgeber veranlaßte unentgeltliche Vorsorgeuntersuchung seiner leitenden Angestellten bei diesen zu einem steuerpflichtigen Arbeitslohn führt. Entscheidend für die Verneinung eines durch das individuelle Dienstverhältnis veranlaßten Vorteils war dabei, daß der Arbeitgeber den Personenkreis, der untersucht werden sollte, den Untersuchungsturnus und das Untersuchungsprogramm bestimmt hat. An einer solchen alle leitenden Angestellten der Klägerin umfassenden von vornherein getroffenen Regelung fehlt es im Streitfall, so daß die Übernahme der Kosten aus diesem Grunde nicht als im eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin liegend angesehen werden kann.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die durch die Zahlung des Verwaltungshonorars an die T-KG in Höhe von 8 648 DM eingetretene Gewinnminderung als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen ist. Bei der T-KG handelt es sich um eine den Gesellschaftern E und O nahestehende Person (vgl. oben). E und O sind in diesem Zusammenhang als beherrschende Gesellschafter anzusehen (vgl. oben). Da den Vergütungen an die T-KG keine von vornherein getroffenen und klaren Vereinbarungen zugrunde lagen, führen die Vergütungen entsprechend den oben dargestellten Grundsätzen zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Soweit das FG nur einen Teil der Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet hat, ist der Senat hieran gebunden, weil er das Urteil des FG nicht zum Nachteil der Klägerin ändern kann. /++
Fundstellen
Haufe-Index 61498 |
BStBl II 1987, 459 |
BFHE 149, 33 |
BFHE 1987, 33 |
BB 1987, 810 |
BB 1987, 810-811 (ST) |
DB 1987, 918-919 (ST) |