Leitsatz (amtlich)
1. Mit den „hinterzogenen Beträgen” des § 144 Abs. 1 Satz 1 AO sind Anspruchsbeträge des Abgabenberechtigten gemeint, die Gegenstand einer Steuerhinterziehung geworden sind; auf die Frage, wer die Hinterziehung begangen hat, kommt es hier nicht an.
2. War der Anspruch des Abgabenberechtigten aus § 57 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 ZG gegen den ersten Zollschuldner Gegenstand einer Steuerhinterziehung, so richtet sich auch der Anspruch aus § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG gegen den weiteren Zollschuldner auf „hinterzogene Beträge” i. S. des § 144 Abs. 1 Satz 1 AO.
Normenkette
AO § 144 Abs. 1 S. 2; ZG § 57 Abs. 1, 2 Sätze 1-2
Tatbestand
Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt – HZA –) legte dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zur Last, in der Zeit vom Februar 1970 bis zum Frühjahr 1971 von dem Schäfer X Schafe in Kenntnis der Tatsache erworben zu haben, daß sie von diesem in das deutsche Zollgebiet eingeschmuggelt worden waren. Nach Auffassung des HZA ist der Schäfer X nach § 57 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Zollgesetzes (ZG) Zollschuldner und der Kläger nach § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG weiterer Zollschuldner geworden. Für die von dem Schäfer X durch das Einschmuggeln der Schafe hinterzogenen Eingangsabgaben (Zoll und Einfuhrumsatzsteuer) soll der Kläger außerdem als Steuerhehler nach § 112 der Reichsabgabenordnung (AO) haften. Das HZA nahm den Kläger durch Bescheid vom 6. Februar 1973 wegen der Eingangsabgaben in Anspruch und wies den dagegen erhobenen Einspruch als unbegründet zurück. Dem mit der Klage verfolgten Begehren nach Aufhebung des Bescheides gab das Finanzgericht (FG) Düsseldorf durch Urteil vom 8. Juni 1977 IV 33/74 Z (Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 55 – EFG 1978, 55 –) mit folgender Begründung statt:
Die Ansprüche des HZA gegenüber dem Kläger auf Entrichtung der Eingangsabgaben für die Schafe seien nach § 144 Abs. 1 Satz 1, § 148 AO noch Ablauf einer Verjährungsfrist von einem Jahr erloschen. Die nach § 144 Abs. 1 Satz 1 AO für hinterzogene Beträge geltende Verjährungsfrist von zehn Jahren greife dem Kläger gegenüber nicht ein. Denn dieser sei bei der durch den Schäfer X beim Einschmuggeln der Schafe begangenen Steuerhinterziehung nicht beteiligt gewesen. Er sei allenfalls durch den Erwerb der Schafe nach § 398 AO Steuerhehler geworden und somit nach § 112 AO Haftender für die Eingangsabgaben. Der Haftungsanspruch gegen einen Steuerhehler habe jedoch keine „hinterzogenen Beträge” i. S. des § 144 Abs. 1 Satz 1 AO zum Gegenstand, sondern gehehlte. Für diese sei eine Verlängerung der Verjährungsfrist nicht vorgesehen.
Mit der Revision rügt das HZA die Verletzung des § 144 Abs. 1 Satz 1 AO. Es beantragt die Aufhebung des FG-Urteils.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des Abs. 2 Satz 2 ZG, der den Zoll selbst schuldet und nicht nur für die Schuld eines anderen haftet (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 13. März 1973 VII R 40/70, BFHE 109, 397), in Anspruch zu nehmen. Er enthält nur einen abschließenden beiläufigen Hinweis darauf, daß der Kläger auch den Haftungstatbestand des § 112 AO erfüllt habe. Ein Wille, den der Kläger durch den ausdrücklich als Steuerbescheid bezeichneten Verwaltungsakt zugleich auch als Haftenden in Anspruch zu nehmen, ist daraus nicht erkennbar. Es kommt deshalb nicht auf die vom erkennenden Senat in den Urteilen vom 12. Mai 1970 VII R 34/68 (BFHE 99, 178, BStBl II 1970, 606) und vom 19. Oktober 1976 VII R 63/73 (BFHE 120, 329) verneinte Frage an, ob ein Steuerschuldner für die von ihm geschuldete Abgabe auch als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann.
Das FG irrt mit der Auffassung, der mit dem Bescheid vom 6. Februar 1973 geltend gemachte Anspruch gegen den Kläger, gemäß § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG i. V. m. § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als weiterer Zollschuldner den Zoll und die Einfuhrumsatzsteuer für die Schafe zu entrichten, habe gemäß § 144 Abs. 1 Satz 1 AO der Verjährungsfrist von einem Jahr, nicht etwa der nach dieser Vorschrift für „hinterzogene Beträge” in Betracht kommenden Verjährungsfrist von zehn Jahren unterlegen, weil der Kläger an der von dem Schäfer X beim Einschmuggeln der Schafe begangenen Steuerhinterziehung nicht beteiligt gewesen sei.
Die von dem Schäfer X. hinsichtlich der von ihm nach § 57 Abs. 1 und Abs. 2 ZG i. V. m. § 21 Abs. 2 UStG geschuldeten Eingangsabgaben begangene Steuerhinterziehung hat nicht nur bei diesem selbst, sondern auch bei dem nach § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG hinzugetretenen weiteren Schuldner zur Folge, daß es sich bei den geschuldeten Abgaben um „hinterzogene Beträge” i. S. des § 144 Abs. 1 Satz 1 AO handelt, die der Verjährungsfrist von zehn Jahren unterliegen.
Der Reichsfinanzhof (RFH) hat allerdings im Urteil vom 19. Mai 1926 IV A 147/26 (RFHE 19, 96) den Ausdruck „hinterzogene Beträge” der dem § 144 Abs. 1 AO entsprechenden Vorschrift des § 121 AO a. F. als mehrdeutig angesehen und ihm die Bedeutung beigemessen, daß eine Beziehung zwischen der Hinterziehung und dem einzelnen Schuldner des Betrages bestehen müsse, gegen den die verlängerte Verjährungsfrist laufen solle. Er hat hierbei grundsätzlich an der schon im Urteil vom 25. April 1923 IV a A 116/22 vertretenen Auffassung festgehalten, die für hinterzogene Abgaben vorgesehene längere Verjährungsfrist könne nur gegenüber dem Hinterzieher angewandt werden. Auch in den Urteilen vom 20. November 1928 IV A 374/28 und vom 27. November 1929 IV A 152/29 (Mrozek-Kartei, Tabaksteuergesetz, § 9 Rechtsspruch 14 und § 56 Rechtsspruch 11) ist er noch davon ausgegangen, daß gegen einen Steuerschuldner die für hinterzogene Beträge vorgesehene Verjährungsfrist nur gilt, wenn der Steuerschuldner sich selbst der Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat. Der RFH hat jedoch andererseits für den Fall einer Steuerhinterziehung, die gemäß § 92 AO a. F. (= § 111 AO) ein Vertreter des Steuerschuldners bei Ausübung seiner Obliegenheiten begangen hat, eine Inanspruchnahme des Steuerschuldners als Haftenden für zulässig gehalten und entschieden, daß für diese Haftungsschuld des Vertretenden wegen der vom Vertreter begangenen Steuerhinterziehung die zehnjährige Verjährungsfrist gelte. Darüber hinaus hat er sodann im Gutachten vom 28. Mai 1938 GrS. D 4/38 (RStBl 1938, 595) angenommen, daß auch beim Steuerschuldner hinterzogene Beträge vorlägen, weil dieser die Handlungen des Vertreters steuerlich gegen sich gelten lassen müsse.
Der BFH ist dieser Auffassung des RFH in den Urteilen vom 30. November 1951 II z 148/51 U (BFHE 56, 39, BStBl III 1952, 16, Bundeszollblatt 1952 S. 17 – BZBl 1952, 17 –) und vom 12. Mai 1970 VII R 34/68 (BFHE 99, 178, BStBl II 1970, 606) gefolgt. Der erkennende Senat ist darüber hinaus der Ansicht, daß das Tatbestandsmerkmal „hinterzogene Beträge” in § 144 AO rein objektiv zu verstehen ist. Bei der Auslegung eines Gesetzes ist der sich aus dem Wortlaut des Gesetzes und dessen Sinnzusammenhang ergebende objektivierte Wille des Gesetzgebers festzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 1. Februar 1973 I R 87/71, BFHE 108, 366, BStBl II 1973, 410, und vom 17. Oktober 1978 VII R 30/78, BFHE 126, 107, BStBl II 1979, 27).
Nach dem Wortlaut des § 144 Abs. 1 Satz 1 AO „Die Verjährungsfrist beträgt … bei hinterzogenen Beträgen zehn Jahre” kommt es für diese Frist nur auf die Eigenschaft der Beträge an, hinterzogen zu sein, nicht auf die Frage, wer ihnen diese Eigenschaft verliehen, also die entsprechende Steuerhinterziehung begangen hat. Aus dem Sinnzusammenhang, in dem § 144 Abs. 1 Satz 1 AO steht, ergibt sich nichts, was gegen eine wörtliche Auslegung sprechen könnte. § 144 Abs. 1 Satz 1 AO gehörte zu den Vorschriften, nach denen gemäß § 143 AO „Ansprüche des Abgabenberechtigten” aus Steuergesetzen der Verjährung unterliegen. Das Gesetz geht in diesen Vorschriften stets von solchen Ansprüchen aus, nicht etwa von den ihnen entsprechenden Schulden und den damit in Zusammenhang stehenden Beziehungen des Schuldners zu diesen.
Darüber hinaus erscheint auch das Abstellen auf die objektive Eigenschaft des Hinterzogenseins durchaus sinnvoll. Die Regelung der Reichsabgabenordnung, daß nach Ablauf einer bestimmten Frist Ansprüche des Abgabenberechtigten durch Verjährung erlöschen (§§ 143, 144, 148 AO), hat den offensichtlichen Sinn, einerseits der Verwaltung noch eine ausreichende Frist zur Berichtigung falscher Bescheide zu lassen, andererseits nach einer bestimmten Zeit zwischen dem Abgabenberechtigten und dem Verpflichteten Rechtsfriede eintreten zu lassen; der Verpflichtete soll darauf vertrauen können, nach Ablauf der normalen Verjährungsfrist nicht mehr in Anspruch genommen zu werden. Dieses Vertrauen muß jedoch zugunsten des Abgabenberechtigten zurücktreten in den Fällen, in denen dessen Anspruch Gegenstand einer Steuerhinterziehung war, die in der Regel schwer aufklärbar ist und infolgedessen nicht im Rahmen des normalen Verwaltungsablaufs geltend gemacht werden kann.
Die Ansprüche des Abgabenberechtigten aus § 57 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 und 2 ZG gegen den ersten und den weiteren Zollschuldner richten sich auf dieselbe Leistung. War also der Anspruch gegen den ersten Zollschuldner Gegenstand einer Steuerhinterziehung, so richtet sich auch der Anspruch gegen den weiteren Zollschuldner auf „hinterzogene Beträge” i. S. des § 144 Abs. 1 Satz 1 ZG.
Das FG hat übersehen, daß das HZA den Kläger durch den angefochtenen Bescheid vom 6. Februar 1973 als weiteren Zollschuldner neben dem Schmuggler X. in Anspruch genommen hat und deshalb die Rechtmäßigkeit des Bescheides nur davon abhängt, ob der Kläger den Tatbestand des § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG erfüllt hat, nicht aber von der Frage, ob ein auf § 112 AO beruhender Haftungsanspruch wegen einer vom Kläger möglicherweise begangenen Steuerhehlerei „hinterzogene Beträge” zum Gegenstand hat.
Die Sache ist nicht spruchreif, weil das FG nicht geprüft hat, ob der Kläger nach § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG weiterer Zollschuldner geworden ist.
Fundstellen
Haufe-Index 510611 |
BFHE 1980, 131 |