Leitsatz (amtlich)
Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nach erklärter Betriebsaufgabe im Falle der Betriebsverpachtung ist auch ein derivativer Geschäftswert nicht anzusetzen (Anschluß an BFH-Urteil vom 14.Februar 1978 VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99).
Normenkette
EStG § 16 Abs. 3
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Ehemann (Kläger) betrieb in gemieteten Räumen ein Bestattungsunternehmen, das im Handelsregister eingetragen war. Er hatte das Unternehmen 1960 erworben und seinerzeit einen Teil des Erwerbspreises für einen Geschäftswert aufgewandt, der am 28.Februar 1983 mit 30 748 DM zu Buch stand.
Der Kläger verpachtete das Unternehmen mit Wirkung vom 1.Oktober 1981 durch Vertrag vom 21.September 1981 an einen langjährigen Angestellten. Das Pachtverhältnis wurde auf 20 Jahre fest abgeschlossen. Es sollte sich jeweils um ein Jahr verlängern, falls es nicht gekündigt wurde. Eine vorzeitige Beendigung sollte mit dem Tode des Längstlebenden der beiden Kläger eintreten. Starb der Pächter, konnten dessen Erben in das Pachtverhältnis eintreten. Bei Beendigung des Pachtvertrags "erfolgte ein entschädigungsloser Übergang an den Pächter". Der Pachtzins betrug monatlich 1 800 DM (ohne Umsatzsteuer); es war eine Wertsicherungsklausel vereinbart; ferner mußte der Pächter die Hausumlagen zahlen. Der Pächter durfte die Pachträume lediglich zum Betrieb eines Bestattungsunternehmens mit Sargauslieferungslager benutzen. Er durfte die Firma des Klägers ohne oder mit einem Nachfolgezusatz führen. Die Warenvorräte wurden ihm zu den Anschaffungspreisen überlassen. Er trat in die bestehenden Arbeitsverhältnisse ein. Die Geschäftsschulden gingen nicht über.
Der Kläger führte das verpachtete Unternehmen zunächst als Gewerbebetrieb fort. Im Jahre 1983 erklärte er die Betriebsaufgabe zum 28.Februar 1983 und errechnete für diesen Stichtag einen Betriebsaufgabeverlust von 29 759 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte anstelle des Betriebsaufgabeverlustes einen Betriebsaufgabegewinn von 989 DM an. Er ging zwar mit dem Kläger davon aus, daß der Buchwert des derivativen Geschäftswerts von 30 748 DM abzusetzen sei. Er folgte aber nicht der Berechnung des Klägers, der den Geschäftswert als mit null DM in das Privatvermögen übernommen ansah, sondern setzte einen Entnahmewert von ebenfalls 30 748 DM an. Der Aufgabegewinn von 989 DM wurde in dem angegriffenen Einkommensteuerbescheid gemäß § 16 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) außer Ansatz gelassen.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) legte dar: Der marktbestätigte derivative Geschäftswert bleibe dem Verpächter im wirtschaftlichen Ergebnis auch nach der Betriebsaufgabe erhalten. Dies zeige sich daran, daß die den Geschäftswert berücksichtigenden Pachtzinsen nach der Aufgabeerklärung im allgemeinen nicht ermäßigt würden. Die unterschiedliche Behandlung des originären Geschäftswerts (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.Februar 1978 VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99) und des derivativen Geschäftswerts ergebe sich aus der unterschiedlichen bilanziellen Behandlung schon vor der Betriebsaufgabe. Der derivative Geschäftswert könne im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe auch nicht deswegen abgeschrieben werden, weil der Pachtvertrag einen entschädigungslosen Übergang des Unternehmens auf den Pächter vorsehe. Angesichts der im Pachtvertrag enthaltenen außerordentlichen Kündigungsmöglichkeiten sei es bei Abgabe der Aufgabeerklärung keineswegs sicher gewesen, daß es zu der Übertragung kommen würde.
Die Kläger machen mit der Revision geltend: § 16 Abs.3 Satz 3 EStG sei unrichtig angewandt worden. Der derivative Geschäftswert sei mit null DM anzusetzen, weil er nach der Aufgabe des Gewerbebetriebs nicht mehr erhalten bleibe. Er, der Kläger, habe keinen Einfluß mehr auf die Entwicklung des Geschäftswerts. Das Unternehmen einschließlich des Geschäftswerts gehe bei der Pachtbeendigung auf den Pächter über. Sein außerordentliches Kündigungsrecht ändere hieran nichts.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und nach dem Klagantrag zu erkennen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat im Ergebnis zu Recht einen Aufgabegewinn in Höhe von 989 DM angenommen.
1. Der Kläger hatte seinen Gewerbebetrieb ab 1.Oktober 1981 verpachtet. Gegenstand der Verpachtung war auch der Geschäftswert des Bestattungsunternehmens --sowohl der seinerzeit (1960) erworbene und aktivierte Geschäftswert als auch ein möglicherweise im Laufe der Jahre originär hinzugeschaffener nicht aktivierter Geschäftswert--. Erst bei Beendigung des Pachtvertrags nach Ablauf von 20 Jahren bzw. nach dem Tode der Kläger soll das Unternehmen entschädigungslos auf die Pächter übergehen. Bis dahin besteht die nicht ganz auszuschließende Möglichkeit, daß das Unternehmen an den Kläger zurückübertragen wird (z.B. nach außerordentlicher Kündigung). Seine Firma war weiterhin im Handelsregister eingetragen.
Dem Kläger stand es nach den Grundsätzen des Urteils des Großen Senats des BFH vom 13.November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) frei, das verpachtete Unternehmen weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln oder zu diesem oder einem späteren Zeitpunkt die Betriebsaufgabe zu erklären (Verpächterwahlrecht). Von dieser Möglichkeit hat er im Streitjahr (zum 28.Februar 1983) Gebrauch gemacht. Für diesen Zeitpunkt ist eine Betriebsaufgabe anzunehmen und ein Betriebsaufgabegewinn zu ermitteln. Dabei ist in der Regel davon auszugehen, daß Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in das Privatvermögen gelangen (vgl. BFH-Urteil vom 27.Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456).
2. Der Betriebsaufgabegewinn bzw. -verlust berechnet sich nach § 16 Abs.3 EStG. Da zum 28.Februar 1983 keine Wirtschaftsgüter veräußert worden sind, sind die gemeinen Werte der am 28.Februar 1983 in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter anzusetzen (§ 16 Abs.3 Satz 3 EStG). Hiervon ist abzusetzen der Wert (die Buchwerte) des nach § 5 EStG ermittelten Betriebsvermögens in demselben Zeitpunkt (§ 16 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Sätze 1 und 2 EStG).
Wird der Geschäftswert bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns außer Betracht gelassen, beträgt der (Teil)-Betriebsaufgabegewinn nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten und des FG 989 DM. Die Beteiligten und das FG nehmen weiter übereinstimmend an, daß der derivative Geschäftswert in das Privatvermögen übergegangen und sein Buchwert von 30 748 DM gemäß § 16 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Sätze 1 und 2 EStG abzusetzen sei. Uneinig sind sie sich jedoch über die Höhe des gemeinen Wertes (§ 16 Abs.3 Satz 3 EStG), den der derivative Geschäftswert im Zeitpunkt seines unterstellten Übergangs in das Privatvermögen hatte. Nach Auffassung der Kläger beträgt der gemeine Wert null DM; nach Meinung des FA und des FG entspricht der Buchwert (30 748 DM) dem gemeinen Wert.
3. Keiner dieser Auffassungen ist zu folgen. Der derivative Geschäftswert konnte --ebenso wie ein möglicherweise vorhandener originärer Geschäftswert-- nicht in das Privatvermögen überführt werden. Er blieb Betriebsvermögen mit der Folge, daß er bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns nicht zu berücksichtigen ist. Der von den Beteiligten und dem FG als Teil-Betriebsaufgabegewinn angenommene Betrag von 989 DM ist der gesamte Betriebsaufgabegewinn.
a) Ein originärer Geschäftswert ist bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nach erklärter Betriebsaufgabe im Rahmen der Verpachtung eines Gewerbebetriebs nicht anzusetzen (BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99; BFH-Urteile vom 22.Juni 1978 IV R 46/74, nicht veröffentlicht --NV--; vom 19.Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, 288, BStBl II 1982, 456). Die Verwaltung, die zunächst Bedenken gegen diese Rechtsprechung hatte (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 21.Dezember 1978, BStBl I 1979, 116), hat sich ihr inzwischen angeschlossen (BMF-Schreiben vom 15.August 1984, BStBl I 1984, 461).
b) Auch der derivative Geschäftswert bleibt bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nach erklärter Betriebsaufgabe außer Ansatz (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 2.März 1979 V (IV) 269/76, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1979, 483). Die Begründung des Urteils in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99 stellt zwar auch darauf ab, daß der (originäre) Geschäftswert am Markt noch keine Bestätigung gefunden hat und im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe noch nicht konkretisiert ist. Die Entscheidung wird indessen von der weiteren Erwägung getragen, der "originäre Geschäftswert (sei) nicht privatisierbar"; er könne "nicht Privatvermögen durch Erklärung werden, weil ein Geschäftswert nur im Rahmen eines gewerblichen Betriebs denkbar sei"; hieraus folge, daß "bei einer späteren entgeltlichen Veräußerung des Geschäftswerts auch der steuerliche Zugriff auf den dafür erzielten Erlös noch möglich sei".
Diese Ausführungen gelten gleichermaßen für den derivativen Geschäftswert. Die letztgenannte Begründung wird durch die erstgenannte nicht eingeschränkt, sondern ergänzt. Nicht privatisierbar ist sowohl der originäre als auch der derivative Geschäftswert. Sollte der Kläger, wofür eine gewisse Vermutung spricht, in den 21 Jahren seiner Unternehmertätigkeit zu dem erworbenen Geschäftswert einen originären Geschäftswert hinzugeschaffen haben, wäre nicht einsichtig, den derivativen Geschäftswert als in das Privatvermögen übergegangen anzusehen, hingegen den originären Geschäftswert als im Betriebsvermögen verblieben zu beurteilen. Beide Arten des Geschäftswerts sind außerhalb eines Betriebsvermögens nicht denkbar.
Dem Verbleib des Geschäftswerts im Betriebsvermögen unter Übergang des gesamten anderen Betriebsvermögens in das Privatvermögen steht nicht die Erwägung entgegen, daß ein Geschäftswert stets nur zusammen mit einem Betrieb oder Teilbetrieb genutzt oder veräußert werden kann (BFH-Urteil vom 24.November 1982 I R 123/78, BFHE 137, 59, BStBl II 1983, 113). Im Falle einer Betriebsverpachtung ist zu bedenken, daß die Betriebsorganisation auch bei Überführung in das Privatvermögen als solche erhalten bleibt (§ 21 Abs.1 Nr.2 EStG) und vom Pächter sinnvoll nur zusammen mit dem weiterhin aus dem Betriebsvermögen überlassenen Geschäftswert genutzt werden kann. Sollte das Unternehmen aus dem Privatvermögen heraus veräußert werden, wird dies nur gelingen, wenn der Geschäftswert --sei er originär oder derivativ-- in die Veräußerung einbezogen wird.
c) Der Buchwert des derivativen Geschäftswerts geht dem Kläger als Abschreibungsmasse nicht verloren. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs.1 Nr.2 Satz 2 EStG sind Teilwertabschreibungen möglich. Ab 1987 sind nach Maßgabe des § 7 Abs.1 Satz 3, § 52 Abs.6 a EStG 1986 Absetzungen für Abnutzung vorzunehmen. Der (Rest-)Buchwert ist spätestens dann abzuschreiben, wenn das Geschäft einschließlich des Geschäftswerts nach ordentlicher Kündigung des Pachtvertrages oder nach dem Tode der Kläger endgültig "entschädigungslos" auf den Pächter übergeht.
Fundstellen
Haufe-Index 62532 |
BFH/NV 1989, 23 |
BStBl II 1989, 606 |
BFHE 156, 214 |
BFHE 1989, 214 |
BB 1989, 1251-1252 (LT1) |
DStR 1989, 425 (KT) |
HFR 1989, 428 (LT) |