Entscheidungsstichwort (Thema)
Lohnsteuerpflichtiger Vorteil bei zinsverbilligtem Arbeitgeberdarlehen; keine Bindung des FG an norminterpretierende Verwaltungsvorschriften
Leitsatz (amtlich)
1. Gewährt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Darlehen zu einem marktüblichen Zinssatz, erlangt der Arbeitnehmer keinen lohnsteuerlich zu erfassenden Vorteil.
2. Abschn. 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 bindet die Finanzgerichte nicht in ihren Feststellungen, ob der Arbeitnehmer ein Darlehen zu einem marktüblichen Zinssatz erhalten hat.
3. Abschn. 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 enthält keine Wertfestsetzung einer obersten Finanzbehörde eines Landes i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG.
Normenkette
EStG §§ 8, 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitig ist, ob die Gewährung eines Darlehens durch den Arbeitgeber zu einem Zinssatz, der zwar unter dem in den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) genannten, aber nicht unter dem marktüblichen Zinssatz liegt, beim Arbeitnehmer einen lohnsteuerpflichtigen Vorteil begründet.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 1999 als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erhielt im Jahr 1994 von der Pensionskasse seines Arbeitgebers zur Finanzierung einer Immobilie ein Darlehen zu einem Zinssatz von 6,5 % mit jederzeitiger Sondertilgungsmöglichkeit. Im Mai 1999 bot die Pensionskasse angesichts des geänderten Marktzinses für Hypothekendarlehen ihren Darlehensnehmern eine Umstellung der Darlehensverträge auf günstigere Zinskonditionen an. Das Angebot sah einen Festzins von 4,99 % (effektiv) für eine zehnjährige Laufzeit ohne Sondertilgungsmöglichkeiten vor. Der Kläger nahm das Angebot am 9. Juni 1999 an.
Der Arbeitgeber erfasste --gestützt auf Abschn. 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999, wonach bei einem Arbeitgeberdarlehen ein einkommensteuerlich zu erfassender Zinsvorteil vorliegt, wenn dessen jährlicher effektiver Darlehenszins 6 % unterschreitet-- die Differenz zwischen dem Zinssatz von 6 % und dem neu vereinbarten Zinssatz von 4,99 % als geldwerten Vorteil und unterwarf ihn dem Lohnsteuerabzug.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte dementsprechend die Einkommensteuer für 1999 fest.
Gegen den Ansatz eines geldwerten Vorteils richtete sich die nach erfolglosem Einspruch mit der Begründung erhobene Klage, aus der Darlehensgewährung sei kein Vorteil entstanden, weil das Darlehen marktüblich verzinst werde.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Das FA rügt mit der vom Senat zugelassenen Revision die Verletzung des § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 2 EStG. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger hat sich zur Revision nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass kein lohnsteuerpflichtiger Vorteil vorliegt, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Darlehen zu marktüblichen Konditionen gewährt.
1. Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen, Tantiemen und anderen Bezügen auch Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG benennt die geldeswerten Güter oder Vorteile (Einnahmen, die nicht in Geld bestehen), nämlich "Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge". § 8 Abs. 2 EStG bringt zum Ausdruck, dass der Arbeitnehmer durch die Zuwendung objektiv bereichert sein muss, weil die Zuwendung für ihn einen wirtschaftlichen Wert hat (vgl. Senatsurteile vom 28. Januar 2003 VI R 48/99, BFHE 201, 283, BStBl II 2003, 724; vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230). § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt auch den Maßstab für die Bewertung des Vorteils. Die nicht in Geld bestehenden Einnahmen sind danach mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.
2. Zu den nach § 8 EStG zu bewertenden und zu Einnahmen führenden Vorteilen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch solche, die den Arbeitnehmern aus der Gewährung eines zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens entstehen. Gewährt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer allerdings ein Darlehen zu einem marktüblichen Entgelt, erlangt der Arbeitnehmer mit der Kapitalnutzung nicht mehr als das, was er für dasselbe Entgelt --Zins-- auch von Dritten hätte erlangen können. In diesem Fall ist der Arbeitnehmer durch die Gewährung des Darlehens nicht objektiv bereichert. Es fehlt an einem Vorteil als Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG.
a) Danach hat das FG zu Recht einen beim Kläger zu erfassenden einkommensteuerlichen Vorteil durch die Darlehensgewährung verneint. Denn nach seinen Feststellungen entsprach der Zinssatz, zu dem der Kläger von seinem Arbeitgeber das Darlehen erhielt, dem Zinssatz für vergleichbare Darlehen, die Banken ihren Kunden im fraglichen Zeitraum gewährten. Dabei stellte das FG in seinem Vergleich zu Recht auf die Untergrenze der in der Bundesbankstatistik vorzufindenden Streubreite der statistisch erhobenen Zinssätze ab. Dieser an der Untergrenze liegende Zinssatz ist der um übliche Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Denn üblicherweise nimmt der ein Darlehen nachfragende Kreditnehmer das günstigste Angebot an.
b) Entgegen der Auffassung des FA lässt sich auch mit Abschn. 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 unter keinem Gesichtspunkt ein beim Kläger entstandener steuerbarer Zinsvorteil begründen.
aa) Abschn. 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 mag der Verwaltung den Effektivzins von 6 % für Zwecke der Verwaltungsvereinfachung als Nichtaufgriffs- oder Nichtbeanstandungsgrenze vorgeben (vgl. Küttner/Thomas, Personalbuch 2006, Stichwort Pauschbeträge, Rz. 9 f.), kann aber einen steuerbaren Vorteil nicht konstitutiv begründen. Denn den LStR kommt, wie allen Steuerrichtlinien, keine Rechtsnormqualität zu; sie bieten keine Rechtsgrundlage für einen steuerbegründenden Verwaltungsakt und binden Gerichte grundsätzlich nicht (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juli 2000 V R 55/99, BFHE 193, 156, BStBl II 2001, 426; vom 9. Juli 2003 I R 48/02, BFHE 203, 71, BStBl II 2004, 425). Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften mit materiell-rechtlichem Inhalt sind Gegenstand, nicht jedoch Maßstab richterlicher Kontrolle (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 227 f.).
bb) Ein zu erfassender Vorteil folgt auch nicht aus § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG i.V.m. Abschn. 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999. Nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG kann die oberste Finanzbehörde eines Landes mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen. Abschn. 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 enthält jedoch keine solche Festsetzung einer obersten Finanzbehörde eines Landes. Denn die LStR werden auf Grundlage des Art. 108 Abs. 7 des Grundgesetzes (GG) von der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats erlassen. Damit wahren die LStR weder die in § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG vorausgesetzte Organkompetenz für die Festsetzung von Durchschnittswerten durch eine oberste Finanzbehörde eines Landes, noch die für die Zustimmung hierzu durch das BMF. Da mithin schon aus formellen Gründen Abschn. 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 keine hinreichende Rechtsgrundlage für eine Wertfestsetzung nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG bietet, kann der Senat die Frage dahinstehen lassen, ob und unter welchen Voraussetzungen eine auf § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG gestützte steuerbegründende Festsetzung von Werten durch die Verwaltung rechtsstaatlichen Anforderungen genügen könnte.
cc) Das FA kann schließlich auch nicht mit Erfolg einwenden, dass der Zweck der mit § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG eingeräumten gesetzlichen Ermächtigung, nämlich typisierende und pauschalierende Regelungen zur vereinfachten Bewältigung von Massenerscheinungen zu ermöglichen, dazu berechtige, einen lohnsteuerlich zu erfassenden Vorteil nach Maßgabe des Abschn. 31 Abs. 8 Satz 3 LStR 1999 anzunehmen. Denn auch solche Regelungen unterliegen jedenfalls einer Plausibilitätsprüfung durch die Gerichte sowie der Kontrolle, ob der Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG beachtet ist (vgl. Senatsurteil vom 18. Februar 1994 VI R 65/92, BFHE 174, 69, BStBl II 1994, 532). Nachdem die Verwaltung den Maßstabzinssatz in den LStR im Zeitraum von 1990 bis 2005 lediglich in der engen Bandbreite zwischen 5,0 % und 6,0 % festgesetzt hatte, überprüfte das FG angesichts der gerichtsbekannten tatsächlichen Schwankungsbreite der Zinssätze für Darlehen in den vergangenen 15 Jahren den der streitigen Einkommensteuerfestsetzung zugrunde gelegten Zinssatz im Hinblick auf seine Plausibilität zu Recht und traf auch zu Recht eigene Feststellungen zur Höhe des marktüblichen Zinssatzes.
Fundstellen
Haufe-Index 1562404 |
BFH/NV 2006, 1927 |
BStBl II 2006, 781 |
BFHE 2006, 484 |
BFHE 213, 484 |
BB 2006, 2010 |
BB 2006, 2174 |
DB 2006, 2099 |
DStR 2006, 1594 |
DStRE 2006, 1165 |
DStZ 2006, 643 |
DStZ 2006, 671 |
HFR 2006, 1090 |
FR 2006, 1039 |
Inf 2006, 728 |
SteuerBriefe 2006, 1208 |
NWB 2006, 3000 |
NWB 2007, 2180 |
NWB 2007, 3618 |
BBK 2006, 975 |
EStB 2006, 360 |
NZA 2006, 1346 |
StuB 2006, 723 |
AuA 2006, 605 |
AuA 2007, 107 |
KÖSDI 2007, 15612 |
LGP 2006, 189 |
NZA-RR 2006, 589 |
ASR 2006, 12 |
NWB direkt 2006, 7 |
RdW 2007, 129 |
StBW 2006, 2 |
SJ 2006, 6 |
SPA 2006, 7 |
StB 2006, 361 |
stak 2006 |