Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Wenn ein Tankstellenvertrag und ein Tankstellenmietvertrag zwischen denselben Beteiligten abgeschlossen worden sind, beide Verträge aber eine Einheit bilden, wobei die Bestimmungen des Tankstellenvertrages eine beherrschende, die Bestimmungen des Mietvertrages eine untergeordnete Rolle spielen, dann liegt ein Vertrag besonderer Art vor, so daß auf ein als Mietzins bezeichnetes Entgelt § 4 Ziff. 10 UStG nicht anwendbar ist.
Normenkette
UStG § 4 Ziff. 10, § 4/12/a
Tatbestand
Ein Mineralölunternehmen hatte zufolge eines als Mietvertrag bezeichneten Vertrages ein unbebautes Grundstück "gemietet" und seinerseits an den Beschwerdeführer (Bf.) zum Zwecke der Errichtung und des Betriebes einer Großtankstelle gegen Zahlung von monatlich 150,25 DM, später 300,25 DM und 335,65 DM "vermietet". Etwa einen Monat vorher war neben einem Tankstellenvertrage ein anderer "Mietvertrag" abgeschlossen worden, bei dem der Bf. als Vermieter auftrat, das Mineralölunternehmen als Mieter. Zufolge dieses Vertrages beabsichtigte der Bf., auf der unbebauten Grundfläche die baulichen Anlagen für eine Großtankstelle nebst Wagenpflegedienst zu errichten. Diese Baulichkeiten sollten nur zu vorübergehenden Zwecken mit dem Grundstück verbunden werden und nicht dessen wesentliche Bestandteile werden. Die Baulichkeiten vermietete der Bf. neben der Grundstücksfläche an das Mineralölunternehmen, das sich seinerseits verpflichtete, dem Bf. als Mietzins eine laufende Vergütung von 2,25 Pf. je Liter des in der Großtankstelle umgesetzten Vergaserkraftstoffes zu zahlen. Vereinbart wurde überdies, daß die Großtankstelle nach Anlage und Ausführung den für andere Großtankstellen dieses Mineralölunternehmens typischen Formen zu entsprechen hätte. Ferner verpflichtete sich das Mineralölunternehmen, dem Bf. ein Baudarlehen von 22.000 DM zu vermitteln und ihm für die überlassung des Mietobjektes außer der laufenden Mietvergütung einen einmaligen verlorenen Baukostenzuschuß von 8.000 DM zur Errichtung der baulichen Anlagen der Großtankstelle zu zahlen.
Der Bf. vermietete die baulichen Anlagen, bestehend aus Bedienungshaus, Wagenpflegehalle und Nebenhalle für die Zeit bis zum 31. Dezember 1974 mit der Verlängerungsmöglichkeit von je fünf zu fünf Jahren. Das Mineralölunternehmen hatte sich aber ausbedungen, das Mietverhältnis vorzeitig zu kündigen, wenn der Betrieb der Großtankstelle durch behördliche Maßnahmen oder ungünstige Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse unmöglich oder unwirtschaftlich werden sollte. Die laufende Instandhaltung der baulichen Anlagen oblag dem Bf., die Instandhaltung der von dem Mineralölunternehmen zu stellenden betriebstechnischen Einrichtung wie Pumpen, Tanks, Rohrleitungen war Sache des Mineralölunternehmens. § 5 des Mietvertrages sah vor, daß mit dem Bf. ein Tankstellenvertrag abgeschlossen werden sollte, auf Grund dessen der Bf. für das Mineralölunternehmen die Verwaltung der Großtankstelle und den Vertrieb der Produkte des Mineralölunternehmens als Handelsvertreter übernehmen sollte. § 6 des Vertrages führte u. a. aus, daß der Mietvertrag in seinem Rechtsbestande unabhängig von anderen zwischen den Parteien abgeschlossenen Verträgen sein sollte.
Gleichzeitig mit diesem Vertrage haben die Beteiligten einen Tankstellenvertrag abgeschlossen, zu dem noch Ausführungsbestimmungen gehören. Zufolge dieses Tankstellenvertrages übernimmt der Bf. als Handelsvertreter im Namen und für Rechnung des Mineralölunternehmens die Lagerung und den Verkauf von Treibstoffen und Motorenölen des Mineralölunternehmens sowie die Ausführung der abgeschlossenen Geschäfte und die Einziehung der Verkaufserlöse. Dem Bf. als Tankstellenverwalter werden dazu von dem Mineralölunternehmen unentgeltliche Lagerungs- und Abgabeeinrichtungen (Pump- und Tankanlagen, Behälter, Gebinde, Flaschen usw.) zur Verfügung gestellt. Die Kosten für den Einbau und die normale Instandhaltung der Pump- und Tankanlagen gehen zu Lasten des Mineralölunternehmens. Als Provision sind, je nach der Höhe des Jahresumsatzes gestaffelt, 2,75 Pf. bis 6 Pf. je Liter der verkauften Vergaserkraftstoffe, bei den ölen der Unterschiedsbetrag zwischen Kleinverkaufs- und Wiederverkäufereinstandspreis laut der jeweils gültigen Preisliste, bei einem Jahresumsatz bis 240.000 Liter 3 Pf. je Liter vereinbart. Die Provision wird gezahlt, wenn der Bf. die Erlöse abliefert, wobei zunächst eine Durchschnittsprovision errechnet und nach Jahresablauf die Endabrechnung durchgeführt wird. Der Vertrag ist für die Zeit bis 31. Dezember 1974 abgeschlossen mit einer Verlängerungsmöglichkeit von je fünf zu fünf Jahren. Er erlischt nicht mit dem Ableben des Bf. Das Mineralölunternehmen kann den Tankstellenvertrag aber vorzeitig kündigen bei groben Zuwiderhandlungen des Bf. gegen den Vertrag, bei Versagung, späterer Einschränkung oder Rücknahme der behördlichen Genehmigung für die Tankstelle, beim Tode des Bf. und bei einem erheblichen Zurückbleiben des Absatzes gegenüber der Absatzentwicklung vergleichbarer Tankstellen. Der Tankstellenvertrag ist als in seinem Rechtsbestande unabhängig von anderen zwischen den Parteien abgeschlossenen Vereinbarungen erklärt worden. Ein Nachsatz zu dem Tankstellenvertrage besagt, daß das Mineralölunternehmen dem Bf. einen Baukredit von 22.000 DM vermitteln werde. Die nicht pünktliche Rückzahlung des Kredites soll einen triftigen Grund zur Kündigung des Tankstellenvertrages abgeben.
Streit besteht darüber, ob die von dem Mineralölunternehmen an den Bf. gezahlten "Mietentgelte" einschließlich des Baukostenzuschusses der Umsatzsteuer unterliegen. Finanzamt und Finanzgericht haben das bejaht. Das Finanzgericht hat die Ansicht vertreten, es könne nicht davon gesprochen werden, daß das Vertragsverhältnis ein unteilbares Ganzes darstelle, bei dem die Gewährung des Gebrauches an den Anlagen gegenüber anderen wesentlichen Vertragsteilen völlig zurücktrete. Es handele sich vielmehr um einen gemischten Vertrag und nicht um einen Vertrag besonderer Art. Da aber die Baulichkeiten nicht wesentliche Bestandteile des Grundstücks geworden seien, § 4 Ziff. 10 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) jedoch nur die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken im Sinne des bürgerlichen Rechtes von der Umsatzsteuer befreie, unterliege somit das gesamte Mietengelt einschließlich des Baukostenzuschusses der Umsatzsteuer.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) wird unrichtige Rechtsanwendung gerügt, weil die Baulichkeiten auch dann zu den Grundstücken zu rechnen seien, wenn sie nur zu vorübergehenden Zwecken mit dem Grundstück verbunden und nicht wesentliche Bestandteile seien. In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des Bf. insbesondere hervorgehoben, daß es bei dem Mineralölunternehmen viele Fälle gebe, bei denen nicht, wie im vorliegenden Falle, der Tankstellenverwalter gleichzeitig als Eigentümer der Baulichkeiten deren Vermieter sei, sondern bei denen ein anderer Eigentümer die Gebäude an das Mineralölunternehmen vermietet habe. Das sei vor allem dann der Fall, wenn ein Tankstellenverwalter diese Verwaltungstätigkeit aufgebe. Solchenfalls blieben die Mietverhältnisse bestehen. Der Mietvertrag habe darum stets eine besondere wirtschaftliche Bedeutung. Werde aber ein echter Mietzins gezahlt, so müsse auch der Baukostenzuschuß als vorausgezahltes Mietengelt nach § 4 Ziff. 10 UStG steuerfrei sein. Er stelle kein Entgelt für die bauliche Ausgestaltung der Tankstelle entsprechend der für Tankstellen des Mineralölunternehmens typischen Form dar.
Das Finanzamt hat sich in der mündlichen Verhandlung u. a. auch darauf berufen, daß Tankstellenvertrag und Mietvertrag eine untrennbare Einheit bildeten, wobei dem Tankstellenvertrage die entscheidende Bedeutung zukomme.
Entscheidungsgründe
Die Rb. kann keinen Erfolg haben, weil der Senat der Ansicht ist, daß der in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung des Finanzamts beizupflichten ist.
Es kann zweifelhaft sein, ob bei dem als Mietvertrag bezeichneten Vertrag zwischen dem Bf. als Vermieter und dem Mineralölunternehmen als Mieter überhaupt ein Miet- oder Pachtvertrag vorliegt; denn die meisten Bestimmungen dieses Vertrages könnten wegfallen, ohne daß sich das Ergebnis änderte, und die anderen könnten in den Tankstellenvertrag aufgenommen werden, zumal da sie teilweise schon in dem Tankstellenvertrag ebenso wie im "Mietvertrag" enthalten sind. Im übrigen kommt ein Gebrauch bzw. eine Nutzung von Gebäuden oder Grund und Boden durch das Mineralölunternehmen gegen Entgelt nur in geringem Umfang in Betracht; denn der "Vermieter" (der Bf.) gebraucht bzw. nutzt zunächst selbst die Gegenstände für sein Handelsgewerbe als selbständiger Vertreter. Die Wagenpflegehalle wird von dem Mineralölunternehmen überhaupt nicht genutzt oder gebraucht; das Bedienungshaus, das im wesentlichen dem Bf. als Aufenthalts- und Arbeitsraum dient, wird von dem Mineralölunternehmen vorwiegend zum Zwecke der Lagerung von Motorenölen mit benutzt. In anderen dem Senat gleichzeitig vorliegenden Fällen ist der Tankstellenverwalter hinsichtlich der Schmierstoffe Eigenhändler, so daß dann ein noch geringerer Gebrauch bzw. eine Nutzung durch das Mineralölunternehmen in Betracht kommt. Der zweifellos für die technischen Anlagen (Tanks, Pumpen usw.) benötigte Grund und Boden wird allerdings durch das Mineralölunternehmen gebraucht bzw. genutzt. Im vorliegenden Falle bedurfte es aber einer überlassung des hierzu benötigten Grund und Bodens durch den Bf. nicht. Denn die gesamte Grundfläche war durch das Mineralölunternehmen von einem Dritten ermietet und ihm somit von vornherein für die technischen Anlagen zur Verfügung. Es bedurfte also insoweit nicht erst einer Weitervermietung der Grundfläche an den Bf. und dann einer Zurückvermietung an das Mineralölunternehmen. In anderen dem Senat vorliegenden ähnlichen Fällen, in denen der Tankstellenverwalter auch Eigentümer des Grund und Bodens ist, ist in Tankstellenverträgen, die dasselbe Mineralölunternehmen neben Mietverträgen mit Tankstellenverwaltern abgeschlossen hat, verlautbart, daß die Tankstellenverwalter dem Mineralölunternehmen mietweise die zum Einbau und Betriebe der technischen Anlagen benötigten Grundstücksflächen überlassen, wobei der Mietzins durch die gewährte Provision mit abgegolten werde, so daß insoweit die Frage, ob ein Mietentgelt steuerfrei sei, überhaupt ausscheidet.
Wenn es nach den vorstehenden Ausführungen auch zweifelhaft sein kann, ob ein Miet- oder Pachtverhältnis vorliegt, so läßt der Senat diese Frage aber dahingestellt sein. Denn selbst wenn man ein Mietverhältnis als vorliegend unterstellt, ist das Mietverhältnis zusammen mit dem Tankstellenvertrage ein unteilbares Ganzes, wobei der Tankstellenvertrag die weitaus überwiegende, die Vermietung eine ganz untergeordnete Rolle spielt. Zu diesem Ergebnis gelangt der Senat sowohl auf Grund der soeben dargestellten Umstände als auch auf Grund der folgenden Erwägungen und Feststellungen:
Die Umsätze, die in der Tankstelle erzielt werden, sind zwar die Umsätze des Mineralölunternehmens. Sie werden aber von dem Bf. erzielt. Je mehr der Bf. bemüht ist, den Kundenkreis zu erweitern, und den Umsatz zu steigern, desto höher ist auch seine Provision und gleichzeitig der Mietzins, den er erhält. Es ist aber völlig unüblich, daß sich ein Mietzins um so mehr erhöht, je größer die Betriebsamkeit des Vermieters ist, weil sich durch dessen im eigenen Interesse aufgewendeten Fleiß der Mietwert der von ihm vermieteten Räume nicht erhöht. Wohl gibt es Fälle der partiarischen Miete, bei der der Mietzins nach den Umsätzen bemessen wird, die er Mieter erzielt. Das ist insbesondere der Fall, wenn sich der Gewerbebetrieb des Mieters in den vermieteten Räumen befindet, weil sich die Räume und damit das Grundstück um so mehr abnutzen, je mehr Kundschaft den Mieter aufsucht. Auch Fälle der Staffelmiete sind bekannt. In der Juristischen Wochenschrift 1931 S. 306 ist ein Urteil des Reichsgerichts erwähnt, nach dem vereinbart werden kann, daß sich der Mietzins erhöhe, wenn die Grundstückslasten steigen. Bei einer solchen Verbindung mit den Grundstückslasten läßt sich die Rücksichtnahme auf die finanziellen Verhältnisse des Vermieters wohl rechtfertigen, in anderen Fällen wird aber kein Mieter darauf eingehen, daß sich der Mietzins nach den Leistungen des Vermieters richten solle. Wenn das Mineralölunternehmen im vorliegenden Falle und in den Fällen, die dem Bundesfinanzhof gleichzeitig vorliegen, dennoch auf eine derartige Regelung eingegangen ist, so nur deshalb, weil es ein geschäftliches Interesse an der Tüchtigkeit des Vermieters in dessen Eigenschaft als eines Tankstellenverwalters hat. Das geschäftliche Interesse, die Umsatzsteigerung, ist aber durch den Tankstellenvertrag geregelt. Wenn der "Mietvertrag" das Umsatzinteresse berücksichtigt, läßt er deutlich erkennen, daß er ein bloßes Anhängsel des Tankstellenvertrages darstellt. Der "Mietzins" ist in Wirklichkeit eine zusätzliche Provision.
Dafür, daß gleichwohl dem "Mietvertrage" eine besondere und selbständige Bedeutung neben dem Tankstellenvertrage zukomme, ist in der mündlichen Verhandlung von dem Vertreter des Bf. insbesondere geltend gemacht worden, daß der Tankstellenvertrag andere und weitergehende Kündigungsmöglichkeiten gegenüber dem Mietvertrage aufweise, und daß der Mietvertrag fortbestehe, wenn der Tankstellenvertrag gekündigt werde und erlösche. Insoweit ist zu bemerken:
Tankstellenvertrag und Mietvertrag sind für denselben Zeitraum abgeschlossen worden. Vorzeitig kündigen kann das Mineralölunternehmen. Die hauptsächlichsten vorzeitigen Kündigungsgründe sind im Tankstellen- wie im Mietvertrage dieselben. Bei dem Tankstellenvertrage treten als außerordentliche Kündigungsgründe hinzu der Fall grober Zuwiderhandlungen des Tankstellenverwalters gegen den Vertrag, der Fall des Ablebens des Tankstellenverwalters und der Fall nicht pünktlicher Kreditrückzahlung. Es zeigt sich aber, daß in jedem Falle des Erlöschens des Tankstellenvertrages gleichzeitig auch der Mietvertrag erlöschen muß. Der bisher nach einem Vomhundertsatze des Umsatzes bemessene Mietzins muß durch eine Festmiete ersetzt werden. Auch in dem dem Senat gleichzeitig vorliegenden Falle, in dem nach Erlöschen des Tankstellenvertrages der Mietzins weiterhin nach einem Vomhundertsatze des Umsatzes bemessen wurde, ist trotzdem ein völlig neuer Mietvertrag abgeschlossen worden, wobei der Mietzins erhöht wurde. Die bisher auf 20 Jahre festgelegte Mietdauer wurde auf 10 Jahre herabgesetzt. Eine Bestimmung wie die des § 5 des Mietvertrages, daß das Mineralölunternehmen mit dem Vermieter einen Tankstellenvertrag abschließen werde, kann in solchen Fällen nicht bestehenbleiben. Wenn derartige Hauptpunkte eines Mietvertrages geändert werden, dann liegt darin in jedem Falle der Abschluß eines neuen Mietvertrages. Man kann solchenfalls nicht sagen, der alte Mietvertrag bestehe mit einigen änderungen fort. Bringt aber jedes Erlöschen eines Tankstellenvertrages gleichzeitig auch das Erlöschen des Mietvertrages mit sich, dann sind im Endergebnis die Kündigungsmöglichkeiten der beiden Verträge dieselben. Es ergibt sich weiterhin daraus, daß der "Mietvertrag" völlig abhängig ist von dem Tankstellenvertrage.
Ist aber das geschäftliche Interesse, der Ansporn zur Umsatzsteigerung, für den Mietvertrag maßgebend, so stellen Tankstellenvertrag und Mietvertrag trotz der Aufspaltung in zwei Verträge und trotz der Betonung in beiden Verträgen, sie wären unabhängig von anderen zwischen den Beteiligten abgeschlossen Verträgen, ein unteilbares Ganzes dar, bei dem das Element der Vermietung völlig zurücktritt. Dann scheidet aber die Möglichkeit aus, einen gemischten Vertrag als vorliegend anzunehmen. Es handelt sich vielmehr um einen Vertrag besonderer Art.
Sowohl der "Mietzins" unterliegt sonach der Umsatzsteuer als auch der Baukostenzuschuß, da er mangels eines reinen Mietverhältnisses kein vorausgezahlter Mietzins ist. Für die Anwendbarkeit des § 4 Ziff. 10 UStG ist mithin kein Raum.
Dem Finanzgericht, das zwar einen gemischten Vertrag als vorliegend erachtet, jedoch die Steuerpflicht aus einem anderen Grunde bejaht hat, ist mithin im Endergebnis beizutreten. Da im streitigen Veranlagungszeitraum vom Bf. an das Mineralölunternehmen kein Mietzins, der wohl ein echter Mietzins gewesen wäre, für die Grundstücksfläche entrichtet worden ist, erübrigt sich ein Eingehen auf diesen Punkt. Ebenso bedarf es keines Eingehens auf das sonstige Vorbringen der Rb.
Die Rb. ist sonach zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 409298 |
BStBl III 1959, 223 |
BFHE 1959, 585 |
BFHE 68, 585 |