Leitsatz (amtlich)
1. Setzen sich Miterben über einen Nachlaß teilweise auseinander und erwirbt einer der Miterben ein zum Privatvermögen des Erblassers gehörendes Grundstück gegen Abfindung zur Nutzung in seinem Betrieb, so ist die Abfindungsverbindlichkeit eine Betriebsschuld.
2. Werden bei dieser Teilerbauseinandersetzung für die Abfindungsverbindlichkeit eine Wertsicherungsklausel und die Abführung eines Teils des Übererlöses im Falle der späteren Veräußerung des Grundstücks an einen weichenden Miterben vereinbart und werden diese Zusatzverpflichtungen später durch eine weitere Abfindungszahlung abgegolten, so sind die auf die Abgeltung der Wertsicherungsklausel entfallenden Beträge sofort abzugsfähige Betriebsausgaben und die auf die Abgeltung des Übererlösanspruchs entfallenden Beträge grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, 4, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1
Verfahrensgang
FG Hamburg (Entscheidung vom 14.03.1983; Aktenzeichen I 150/80) |
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt für das Streitjahr 1975 die gewinnmindernde Berücksichtigung der Erhöhung einer Verbindlichkeit sowie der auf diese Verbindlichkeit gezahlten Zinsen.
Die streitige Verbindlichkeit beruht auf einer Erbauseinandersetzungsvereinbarung, die nach dem Tode des Vaters des Klägers zwischen diesem, seinem Bruder (B) und zwei weiteren Erben bzw. Erbstämmen im Jahre 1959 geschlossen wurde. Der Vater des Klägers war Eigentümer der bebauten Grundstücke X-Straße in S und vermietete diese Grundstücke zur betrieblichen Nutzung an die Firma ...OHG (OHG), an der der Kläger seinerzeit neben einem fremden Dritten als Gesellschafter beteiligt war und die er inzwischen als Alleininhaber führt.
Nach dem Tode des Vaters im Jahre 1958 setzten sich der Kläger, B und die weiteren Erben über den Nachlaß, der aus den genannten und zwei weiteren Grundstücken sowie anderem Vermögen bestand, teilweise auseinander. Im Vertrag vom 21.März 1959 verpflichtete sich der Kläger, dem die Erbengemeinschaft das Alleineigentum an den genannten Grundstücken verschaffte, an B Ausgleichszahlungen im Gesamtbetrag von 90 000 DM (davon hypothekarisch auf einem der genannten Grundstücke gesichert: 80 000 DM) zu leisten. Ferner verpflichtete sich der Kläger gegenüber B zur Abführung eines bestimmten Übererlösanteils für einen im Vertrag näher bezeichneten Veräußerungsfall der genannten Grundstücke. Schließlich wurde im Vertrag "eine neue Festsetzung" des hypothekarisch gesicherten Ausgleichsbetrags von 80 000 DM für einen näher bezeichneten Währungsverfall vorgesehen. Die anderen beiden Erbstämme erhielten die übrigen Grundstücke.
In Anwendung der genannten Währungsklausel vereinbarten der Kläger und B im Jahre 1964 eine Erhöhung der noch mit rd. 47 414 DM ausgewiesenen Ausgleichsverbindlichkeit auf 55 000 DM. Im Jahre 1970 kam es erneut zu Verhandlungen zwischen dem Kläger und B über die Anwendung der im Erbauseinandersetzungsvertrag enthaltenen Anpassungsklauseln, die offenbar zu keinem Ergebnis führten. Nachdem der Kläger die als Darlehen verbliebene Ausgleichsschuld gegenüber B zum Ende des Jahres 1974 gekündigt hatte, vereinbarten beide mit Vertrag vom 8.Januar 1975 u.a. zur Abgeltung aller Ansprüche aus dem genannten Erbauseinandersetzungsvertrag und einem Zusatzvertrag vom 24.Juli 1970, die zu diesem Zeitpunkt mit 55 000 DM ausgewiesene Ausgleichsverbindlichkeit um 65 000 DM auf 120 000 DM zu erhöhen. Im Jahre 1975 entrichtete der Kläger an B für diese Ausgleichsschuld Hypothekenzinsen in Höhe von 11 500 DM. Der in der Bilanz ausgewiesene Gebäudeanteil der 1959 erlangten Grundstücke war im Streitjahr bereits voll abgeschrieben.
Bei der steuerlichen Gewinnermittlung für das Streitjahr 1975 berücksichtigte der Kläger die Hypothekenzinsen in Höhe von 11 500 DM sowie den Erhöhungsbetrag von 65 000 DM als Aufwand. Mit den angefochtenen Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerfestsetzungsbescheiden erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb und den Gewerbeertrag des Klägers um den steuerlich nicht anerkannten Erhöhungsbetrag von 65 000 DM. Auf die hiergegen rechtzeitig eingelegten Einsprüche erhöhte das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb weiter um die vom Kläger als Betriebsausgabe gebuchten Hypothekenzinsen in Höhe von 11 500 DM und verminderte den Gewinn aus Gewerbebetrieb und den Gewerbeertrag um die durch die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen notwendig gewordene Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung; im übrigen hatten die Einsprüche keinen Erfolg.
Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) zurück. Es legte seinem Urteil die Auffassung zugrunde, daß Abfindungsleistungen im Rahmen einer Erbauseinandersetzung stets privat veranlaßt seien. Daher könnten auch die nachträgliche Erhöhung einer Abfindungsschuld und die anfallenden Zinsen nicht den betrieblichen Gewinn mindern. Im vorliegenden Fall könne der Kläger auch nicht geltend machen, er habe die Abfindungsverbindlichkeit mit den erworbenen Grundstücken in das Betriebsvermögen eingelegt, so daß die nachträglichen Abänderungen der Schuld sowie die Zinszahlungen betrieblich veranlaßt seien.
Der Kläger greift dies mit der Revision an. Er beruft sich auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.Mai 1983 IV R 138/79 (BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380), in der die betriebliche Veranlassung von Zinsen eines Darlehens, das zur Tilgung von Ausgleichszahlungen an Miterben aufgenommen wurde, bejaht wird. Daraus kann nach Ansicht des Klägers auch für die von ihm eingegangene Abfindungsverbindlichkeit der betriebliche Charakter gefolgert werden.
Er beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und entsprechend seinem Klageantrag,
1. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb 1975 vom 30.März 1979 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.Juli 1980 zu ändern und den Gewinn aus Gewerbebetrieb 1975 --unter entsprechender Verminderung der Gewerbesteuerrückstellung-- um 76 500 DM (65 000 DM Erhöhungsbetrag und 11 500 DM Zinsen) zu ermäßigen und
2. den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheid und Gewerbesteuerbescheid 1975 vom 20.März 1979 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.Juli 1980 zu ändern und den Gewerbeertrag --unter entsprechender Ermäßigung der Gewerbesteuerrückstellung-- um 65 000 DM zu vermindern.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.
1. Die in der Bilanz des Klägers ausgewiesene Schulderhöhung ist das Ergebnis des am 8.Januar 1975 abgeschlossenen endgültigen Abfindungsvergleichs, mit dem alle Ansprüche des B aus dem Erbauseinandersetzungsvertrag vom 21.März 1959 und einem weiteren Vertrag vom 24.Juli 1970, zu dem das FG keine Feststellungen getroffen hat, erledigt wurden. Die im Vergleichswege festgestellten und novierten Schulden sind insoweit betrieblich veranlaßt, als bereits die in den Vergleich einbezogenen Schuldverhältnisse betrieblicher Natur waren.
2. a) Soweit die Schulderhöhung auf der Anpassung der Abfindungsschuld an den Geldwertverfall beruht, ist sie betrieblich veranlaßt. Bereits die anzupassende Abfindungsverbindlichkeit, die der Kläger im Erbauseinandersetzungsvertrag vom 21.März 1959 eingegangen war, gehörte zum Betriebsvermögen des Klägers.
Der betriebliche Charakter einer Verbindlichkeit richtet sich nach dem auslösenden Vorgang ihrer Entstehung (BFH-Entscheidungen vom 17.April 1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510; vom 5.Juni 1985 I R 289/81, BFHE 144, 57, BStBl II 1985, 619). Der Kläger ist seinerzeit die Abfindungsverpflichtung eingegangen, um das volle Eigentum an den Grundstücken zu erwerben, auf denen die OHG, an der er beteiligt war, das ...gewerbe ausübte. Die Grundstücke sind bei ihm mit dem Erwerb in vollem Umfang notwendiges Sonderbetriebsvermögen geworden, so daß auch die hierfür vereinbarte Abfindung in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung gewerblicher Einkünfte steht.
b) Dem betrieblichen Charakter der Abfindungsverpflichtung steht nicht entgegen, daß sie Bestandteil eines Erbauseinandersetzungsvertrages ist. Rechtsvorgänge, die ihren Anlaß in einer Erbteilung haben, sind nicht notwendig der einkommensteuerlich irrelevanten privaten Sphäre zuzuordnen. Eine Abfindungsleistung kann jedenfalls dann, wenn sie nicht auf einer Anordnung des Erblassers beruht, sondern zwischen den Erben rechtsgeschäftlich vereinbart worden ist, betrieblich veranlaßt sein.
Der Senat schließt damit an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH an, nach der nur der Erbfall selbst notwendig der privaten Sphäre zuzurechnen ist, hingegen für die nachfolgende Erbauseinandersetzung eine differenzierende Beurteilung erforderlich ist.
aa) Mit dem Tode des Erblassers ist der gesamte Nachlaß einschließlich der später vom Kläger übernommenen Grundstücke im Wege der Universalsukzession auf die Erbengemeinschaft übergegangen. Der Kläger erhielt mit dem Erbfall unentgeltlich einen gesamthänderisch gebundenen Anteil an den Nachlaßgegenständen. Die der OHG vermieteten Grundstücke sind somit mit dem Erbfall anteilig (§ 11 Nr.5 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--) in Höhe der Erbquote des Klägers im Wege der Einlage notwendiges Sonderbetriebsvermögen geworden (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.Januar 1978 IV R 160/73, BFHE 124, 335, BStBl II 1978, 299). Dieser unentgeltliche private Vermögensübergang bildet indessen nicht den Entstehungsgrund der Abfindungsleistung des Klägers. Die Abfindungsverpflichtung wurde nachträglich übernommen, um auch die Grundstücksanteile der übrigen Miterben für betriebliche Zwecke zu erwerben.
bb) Die Frage, in welchem Umfang eine Erbauseinandersetzung an dem privaten Charakter des Erbfalls teilhat, ist in der Rechtsprechung des RFH und des BFH unterschiedlich beantwortet worden. Der RFH und die frühere Judikatur des BFH haben im Grundsatz die betriebliche Veranlassung von Abfindungszahlungen bejaht. Ausnahmsweise sollte diesen die einkommensteuerrechtliche Relevanz versagt sein, wenn es sich um bloße Versorgungsleistungen handelte (RFH-Entscheidung vom 8.November 1933 VI A 1488/31, RStBl 1934, 295; BFH-Entscheidungen vom 6.Oktober 1959 I 115/59 U, BFHE 70, 2, BStBl III 1960, 2; vgl. auch vom 17.September 1970 IV R 178/67, BFHE 100, 360, BStBl II 1971, 87) oder wenn die Zahlungspflicht auf einer Anordnung des Erblassers beruhte (BFH-Entscheidungen in BFHE 70, 2, BStBl III 1960, 2, und vom 12.Februar 1960 IV 184/58 U, BFHE 70, 459, BStBl III 1960, 172). In einem nachträglichen Rechtsgeschäft vereinbarte, am Wert der übernommenen Nachlaßgegenstände orientierte Abfindungen wurden im Grundsatz in die Einkunftsermittlung des übernehmenden Miterben einbezogen (BFH-Entscheidungen in BFHE 70, 459, BStBl III 1960, 172; vom 21.August 1962 I 82/60 U, BFHE 76, 482, BStBl III 1963, 178, und vom 17.Februar 1965 I 400/62 U, BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354). Eine weitere Einschränkung hat der BFH bei der Vererbung von Gewerbebetrieben für notwendig erachtet. Der BFH wies darauf hin, daß auf Seiten der weichenden Erben ein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur dann ausgewiesen werden müsse, wenn diese im Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung bereits die in § 16 Abs.1 Nr.2 EStG vorausgesetzte Mitunternehmerstellung eingenommen hätten (Urteil vom 26.Juli 1963 VI 334/61 U, BFHE 77, 435, BStBl III 1963, 480).
Diese Rechtsprechung orientierte sich weitgehend an der bürgerlich-rechtlichen Trennung von Erbfall und Erbauseinandersetzung und modifizierte diese Betrachtungsweise lediglich in besonderen Fallgestaltungen aufgrund spezifisch einkommensteuerrechtlicher Gesichtspunkte.
cc) Der BFH hat in der Folgezeit diese Rechtsprechung dahin weiterentwickelt, daß in der Regel eine Erbauseinandersetzung, die im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Erbfall steht, am privaten Charakter des Erbfalls teilhabe. Erbfall und Erbteilung sollten einen einheitlichen Vorgang bilden; nach der Auseinandersetzung müsse jeder Erbe so stehen, als ob er die übernommenen Nachlaßgegenstände unmittelbar vom Erblasser erhalten habe. Damit wurde auch etwaigen Abfindungszahlungen zwischen den Erben die einkommensteuerrechtliche Relevanz versagt.
Soweit der BFH mit dieser einkommensteuerrechtlichen Einordnung der Erbauseinandersetzung als unselbständigen Teil des Erbfalls von den zivilrechtlichen Vorgaben abgewichen ist, sieht er den Grund darin, daß im Einkommensteuerrecht eine wertende Betrachtungsweise zur angemessenen Behandlung der unterschiedlichen, mit einer Erbauseinandersetzung verbundenen Rechtsvorgänge erforderlich sei (Entscheidungen vom 7.Februar 1980 IV R 178/76, BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383; vom 23.Juli 1980 I R 43/77, BFHE 131, 351, BStBl II 1981, 19, und in BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380). Damit ist indessen zugleich ausgesprochen, daß die steuerrechtliche Sicht dort wieder der zivilrechtlichen Rechtslage folgen muß, wo die einkommensteuerrechtlichen Wertungen eine Abweichung nicht mehr gebieten (BFH-Entscheidungen in BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380, und vom 9.Juli 1985 IX R 49/83, BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722).
Aus den vom BFH zur Erbauseinandersetzung entwickelten Wertungen folgt nicht, daß die betriebliche Veranlassung von Abfindungszahlungen verneint werden muß, wenn --wie hier-- die weichenden Erben Abfindungen für die Übernahme von Gegenständen des privaten Erblasservermögens in das Betriebsvermögen des übernehmenden Erben erhalten.
dd) Ausgangspunkt der Wertung der Erbteilung als privaten Übergang der Nachlaßgegenstände vom Erblasser auf die übernehmenden Erben ist die Naturalteilung, bei der die Miterben aufgrund einer Teilungsanordnung oder nachträglicher Absprachen ohne Ausgleichsleistungen die Bestandteile der Erbmasse unter sich aufteilen. Zu dieser Konstellation vertritt der BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß die Miterben einkommensteuerrechtlich als unmittelbare Rechtsnachfolger des Erblassers gelten müssen (zuletzt Entscheidung in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722; vgl. insbesondere Entscheidungen vom 15.Januar 1965 VI 233/63 U, BFHE 82, 13, BStBl III 1965, 252, und vom 29.Mai 1969 IV R 238/66, BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614). Damit ist indessen nicht ausgeschlossen, im Falle weitergehender Abfindungszahlungen deren betrieblichen Charakter zu bejahen (so noch ausdrücklich Entscheidung in BFHE 82, 13, BStBl III 1965, 252).
ee) Unter Berufung auf die oben angeführte Entscheidung in BFHE 77, 435, BStBl III 1963, 480 steht der BFH indessen im Falle der Vererbung von Betriebsvermögen seit seiner Entscheidung in BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614 auf dem Standpunkt, daß in der Regel auch dann, wenn zu der Naturalteilung Abfindungszahlungen hinzutreten, der Erbauseinandersetzung ein rein privater Charakter zukomme. Dies habe seinen Grund darin, daß die Erbauseinandersetzung von Betriebsvermögen wegen des möglichen Anfalls von Veräußerungsgewinnen (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 100, 360, BStBl II 1971, 87; vom 8.September 1971 I R 191/69, BFHE 103, 175, BStBl II 1972, 12; vom 18.Juli 1972 VIII R 17/68, BFHE 106, 436, BStBl II 1972, 876; vom 8.August 1973 IV R 133/68, BFHE 110, 509, BStBl II 1974, 84; vom 4.Dezember 1974 I R 149/72, BFHE 114, 364, BStBl II 1975, 295; vom 15.Oktober 1975 I R 146/73, BFHE 117, 169, BStBl II 1976, 191; vom 10.Dezember 1975 I R 133/73, BFHE 118, 304, BStBl II 1976, 368; vom 2.Dezember 1976 IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209, und vom 9.Februar 1984 IV R 136/81, nicht veröffentlicht) oder Entnahmegewinnen (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614; vom 5.August 1971 IV 243/65, BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114; in BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383, und in BFHE 131, 351, BStBl II 1981, 19) einer besonderen Betrachtung bedürfe. Über diese spezifischen Fragestellungen hinaus wird jedoch auch im betrieblichen Bereich die mögliche betriebliche Veranlassung von Ausgaben im Zusammenhang mit der Erbauseinandersetzung nicht grundsätzlich geleugnet; so hat der IV.Senat Zinsen für ein Darlehen, das ein Erbe zur Tilgung von Abfindungen aufgenommen hatte, die er für die Übernahme seines Gesellschaftsanteils leisten mußte, als Sonderbetriebsausgaben anerkannt (Entscheidung in BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380; bestätigt in BFH-Entscheidung vom 31.Januar 1985 IV R 58/82, BFH/NV 1986, 16). Der I.Senat hat offengelassen, ob er dieser Entscheidung folgen könne, und hat ausgesprochen, daß jedenfalls ein Darlehen, das zur Tilgung einer Erbersatzverbindlichkeit aufgenommen werde, keinen betrieblichen Charakter aufweisen könne. Aus dieser Entscheidung läßt sich indessen für die Erbauseinandersetzung nichts herleiten. Da der Erbersatzanspruch unmittelbar mit dem --notwendig privaten-- Erbfall entsteht und nicht erst im Rahmen einer Erbauseinandersetzung begründet wird, kann für dessen einkommensteuerrechtliche Relevanz eine andere Beurteilung geboten sein als für Abfindungsleistungen, die auf einem nachträglichen Rechtsgeschäft zwischen den Erben beruhen. Aus demselben Grunde kann der Senat offenlassen, ob für Vermächtnis- und Pflichtteilsschulden, die ebenfalls bereits mit dem Erbfall und nicht durch ein Rechtsgeschäft zwischen den Erben entstehen, eine andere Behandlung als für die hier in Rede stehende Abfindungsverbindlichkeit möglich und erforderlich ist.
ff) Im Falle der Vererbung von Privatvermögen stellt sich die Frage der Realisierung von Veräußerungs- oder Entnahmegewinnen --außerhalb der Sondervorschriften der § 17, § 23 EStG-- nicht; besondere einkommensteuerrechtliche Wertungen zwingen insofern nicht zu einem Abweichen von der bürgerlich-rechtlichen Rechtslage. Aus diesem Grunde hat der IX.Senat unter Aufgabe entgegenstehender Urteile des VIII.Senats (Entscheidungen vom 5.November 1974 VIII R 81/69, BFHE 114, 475, BStBl II 1975, 411; vom 7.Oktober 1980 VIII R 111/78, BFHE 132, 32, BStBl II 1981, 157) der Erbauseinandersetzung von Privatvermögen grundsätzliche einkommensteuerrechtliche Relevanz zuerkannt (Entscheidung in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722; ebenso bereits Urteil des FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, vom 24.April 1980 VI 561/77, EFG 1980, 493; Urteil des FG Düsseldorf vom 19.Juni 1984 III 430/81 E, EFG 1985, 66). In dem entschiedenen Fall wurden Anschaffungskosten des übernehmenden Miterben bejaht, soweit der Erbe Vermögenswerte, die seinen Anteil am Nachlaß wertmäßig überstiegen, zur Abfindung einsetzte. Zinsen eines Darlehens, das zur Tilgung der Abfindungsleistung aufgenommen worden war, anerkannte der IX.Senat in vollem Umfang als Werbungskosten. Der Grundlage dieser Ausführungen, daß nämlich der bürgerlich-rechtlichen Betrachtungsweise jedenfalls bei der Auseinandersetzung von Privatvermögen der Vorzug gegeben werden muß, folgt der Senat und erkennt den betrieblichen Charakter der vom Kläger im Vertrag vom 21.März 1959 eingegangenen Abfindungsverpflichtung an.
gg) Diese Abfindungsverbindlichkeit ist in vollem Umfang Betriebsschuld. Die betriebliche Veranlassung ist auch insoweit gegeben, als die Abfindung durch den dem Kläger zustehenden Anteil am noch nicht auseinandergesetzten Nachlaß gedeckt war und somit durch Verzicht auf weitere Gegenstände der Erbmasse im Wege der Naturalteilung hätte erbracht werden können. Der Kläger war nicht verpflichtet, für die Übernahme der Grundstücke in erster Linie seine Anteile am übrigen Nachlaß aufzugeben; es blieb ihm unbenommen, weiterhin am Restnachlaß beteiligt zu bleiben und zur Abfindung eine Betriebsschuld einzugehen. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach ein Steuerpflichtiger grundsätzlich die Wahl hat, seine betrieblichen Aufwendungen mit Eigen- oder Fremdkapital zu bestreiten (Entscheidungen vom 23.Juni 1983 IV R 192/80, BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725, und in BFHE 144, 57, BStBl II 1985, 619). Der Aufnahme eines Betriebsmittelkredits wird nicht deshalb die betriebliche Veranlassung versagt, weil verfügbares Eigenkapital vorhanden ist; ebenso kann die betriebliche Veranlassung einer Abfindungsschuld nicht deshalb verneint werden, weil und soweit die Auseinandersetzung auch aus dem privaten Restnachlaß hätte finanziert werden können.
Eine derartige Einschränkung ließe sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt rechtfertigen, daß es bei der späteren Auseinandersetzung über den Nachlaßrest zu umgekehrten Ausgleichszahlungen der anderen Miterben kommen kann und daher von vornherein eine Saldierung der Ausgleichszahlungen mit dem Anteil am Restnachlaß erfolgen müsse. Denn durch die Teilauseinandersetzung werden spätere Vereinbarungen der Miterben über den Nachlaß in keiner Weise berührt. Umgekehrte Ausgleichszahlungen sind als Rückzahlung von Anschaffungskosten zu werten. Übernimmt derselbe Miterbe bei der ersten und bei der zweiten Auseinandersetzung letztlich den gesamten Nachlaß gegen Abfindungen, so ist nicht einsehbar, daß in einem solchen Fall die Abfindungsverpflichtung aus der ersten Teilung nur teilweise betrieblich veranlaßt sein soll, während im Fall einer einheitlichen Gesamtauseinandersetzung sich die gesamten Abfindungsschulden gewinnmindernd auswirken würden.
Der erkennende Senat setzt sich damit nicht in Widerspruch zu der Auffassung des IX.Senats in der oben angeführten Entscheidung in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722, wonach bei einer Teilauseinandersetzung Abfindungsleistungen nur insoweit zu Anschaffungskosten des übernehmenden Miterben führen, als die Abfindung nicht durch die dem Miterben zustehenden Anteile am noch nicht auseinandergesetzten Nachlaß gedeckt ist. Es kann dahinstehen, ob dieser Begrenzung für die Bemessung der Anschaffungskosten gefolgt werden kann. Denn der IX.Senat hat zugleich ausgesprochen, daß Zinsen eines zur Tilgung der Abfindung aufgenommenen Darlehens auch insoweit Werbungskosten sind, als das Darlehen auf den Teil der Abfindung entfällt, der nicht zu Anschaffungskosten führt.
Ob der Ansicht des IX.Senats gefolgt werden kann, daß die Abfindung zwar nur teilweise zu Anschaffungskosten, aber dennoch in vollem Umfang zu Werbungskosten führen kann, kann dabei ebenfalls dahingestellt bleiben. Denn eine Aktivierung des auf die Wertsicherungsklausel entfallenden Schulderhöhungsbetrags als nachträgliche Anschaffungskosten kommt schon aus anderen Gründen nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 11.August 1967 VI R 80/66, BFHE 89, 443, BStBl III 1967, 699; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 6 EStG Anm.296, 1178; vgl. auch BFH-Urteil vom 16.Januar 1979 VIII R 38/76, BFHE 127, 30, BStBl II 1979, 334).
3. Soweit die Erhöhung des Schuldbetrages um 65 000 DM auf eine endgültige Abfindung für den Übererlös im Falle der Veräußerung der Betriebsgrundstücke entfällt, liegt ihr eine ursprünglich der Höhe und dem Grunde nach aufschiebend bedingte Zahlungsverpflichtung zugrunde, die von den Parteien im Endregelungsvertrag in eine unbedingte, der Höhe nach fixierte Schuld umgewandelt worden ist. Ob diese Schuld eine Betriebsschuld ist, hängt von den oben angeführten Kriterien ab. Im Grunde ist kein rechtlicher Unterschied zu der oben abgehandelten unbedingten Abfindungssumme zu finden. Die Tatsache, daß es sich zunächst um einen aufschiebend bedingten Anspruch handelte, zwingt zu keiner abweichenden Beurteilung. Auch diese Verbindlichkeit wurde eingegangen, um das volle Eigentum an den Grundstücken zu erwerben. Es handelt sich somit wiederum in vollem Umfang um eine Betriebsschuld, die vor Bedingungseintritt nicht bilanziert werden konnte, im Streitjahr jedoch passiviert werden muß (vgl. BFH-Entscheidung vom 4.April 1968 IV 210/61, BFHE 92, 15, BStBl II 1968, 411).
Mit dem endgültigen Ausweis der vormals bedingten Verbindlichkeit fällt zugleich nachträglicher Anschaffungsaufwand an, der im Streitjahr aktiviert werden muß und evtl. abgeschrieben werden kann. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist anerkannt, daß nachträgliche Änderungen des Entgelts, die auf einem Vergleich oder Schiedsspruch beruhen, auch dann, wenn sie in großem zeitlichen Abstand zur Anschaffung erfolgen, noch durch die Anschaffung des Wirtschaftsguts veranlaßt sind und daher Anschaffungskosten bilden können (BFH-Urteil vom 17.Februar 1965 I 400/62 U, BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354; Urteil des FG Nürnberg vom 23.Oktober 1970, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1971, 397).
Bei der Bemessung dieser Anschaffungskosten wird das FG indessen keine Feststellungen zu der Frage treffen müssen, ob --gemäß der oben angeführten Rechtsprechung des IX.Senats-- dieser Anschaffungsaufwand den Wert des Anteils des Klägers am Restnachlaß überstieg. Der vorliegende Abfindungsbetrag weist die Besonderheit auf, daß lediglich im Verhältnis zu B ein künftiger Veräußerungsgewinn zwischen den Brüdern aufgeteilt werden sollte. Die beiden anderen Erbstämme waren bereits mit jeweils einem Grundstück abgefunden worden. Es sollte lediglich im Innenverhältnis zwischen dem Kläger und B sichergestellt sein, daß eine spätere gewinnbringende Veräußerung der Grundstücke X-Straße nicht einseitig dem Kläger zum Vorteil gereichen sollte. Diese Auskehr des künftigen Überpreises findet ihre Rechtsgrundlage zwar in dem Erbauseinandersetzungsvertrag, sie dient aber nicht einer angemessenen Aufteilung der Nachlaßmasse im Zeitpunkt der Erbteilung unter allen Miterben, sondern ausschließlich der gemeinsamen Teilhabe des Klägers und B an künftigen Wertsteigerungen.
4. Soweit evtl. weitere Ansprüche, etwa aus dem vom FG nicht herangezogenen Vertrag vom 24.Juli 1970, in den Abfindungsvergleich einbezogen worden sind, sind diese nach den oben dargelegten Kriterien als Betriebs- oder Privatschulden zu qualifizieren. Im selben Verhältnis, in dem die Schulderhöhung (um insgesamt 65 000 DM) auf außerbetrieblichen Erwägungen beruht, vermindert sich der auf die Ablösung der Wertsicherungsklausel und der Überpreisvereinbarung entfallende Betrag.
5. Zu dem Anteil, zu dem die endgültige Abfindungsschuld von 120 000 DM betrieblich veranlaßt ist, sind auch die darauf entfallenden Zinsen von 11 500 DM im Streitjahr als Betriebsausgaben abzuziehen.
6. Die vom FG in tatsächlicher Hinsicht getroffenen Feststellungen lassen keine abschließende Entscheidung darüber zu, in welchem Umfang die Erhöhung der Abfindungsschuld auf 120 000 DM betrieblich veranlaßt war. Das FG wird Feststellungen dazu treffen müssen, inwieweit durch den Vergleich vom 8.Januar 1975 die Ansprüche auf Wertsicherung und Auskehr eines möglichen Überpreises abgegolten wurden und inwieweit in diese Vereinbarung anderweitige --privat veranlaßte-- Schuldverhältnisse zwischen dem Kläger und B einbezogen worden sind.
Soweit durch die Schulderhöhung der Anspruch des B auf Auskehr eines hälftigen Veräußerungsgewinns abgegolten wurde, wird das FG des weiteren prüfen müssen, in welchem Umfang dieser Aufwand als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren und ggf. abzuschreiben ist.
Fundstellen
Haufe-Index 61546 |
BStBl II 1987, 423 |
BFHE 149, 163 |
BFHE 1987, 163 |
BB 1987, 1091 |
BB 1987, 1091-1093 (ST) |
DB 1987, 1173-1175 (ST) |
DStR 1987, 405-406 (ST) |
HFR 1987, 399-401 (ST) |