Leitsatz (amtlich)
1. Zur steuerlichen Behandlung von Unterhaltszahlungen an die geschiedene Ehefrau.
2. § 12 Nr. 2 EStG hat im Verhältnis zum § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine eigenständige Bedeutung.
Normenkette
EStG § 12 Nr. 2, § 10 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger ist im Jahre 1952 aus seinem alleinigen Verschulden geschieden worden. Zuvor hatte er mit seiner Frau für den Fall der Scheidung einen Vergleich geschlossen, in dem er sich zu einer monatlichen Unterhaltszahlung verpflichtete.
Bei der Veranlagung des Klägers für das Jahr 1964 lehnte das FA das Begehren des Klägers, seine Unterhaltszahlungen in Höhe von fast 7 000 DM vom Gesamtbetrag seiner Einkünfte gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben abzuziehen, unter Berufung auf § 12 Nr. 2 EStG ab. Es gewährte dem Kläger statt dessen gemäß § 33a EStG lediglich einen Freibetrag von 1 200 DM.
Das FG wies die wegen Nichtanwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG erhobene Klage durch Urteil vom 24. Januar 1969 ab und führte aus:
Die Zahlungen des Klägers an seine geschiedene Ehefrau könnten nicht als dauernde Last gemäß § 10 EStG abgesetzt werden. Bei diesen Zahlungen handele es sich um Zuwendungen gemäß § 12 Nr. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift dürften Leistungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigte Person nicht vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhten. Die Rechtsprechung (Urteil des BFH VI 84/60 vom 24. Februar 1961, BFH 72, 515, BStBl III 1961, 188) nehme ein gesetzliches Unterhaltsverhältnis schon dann an, wenn ein Verhältnis bestehe, das potentiell zur gesetzlichen Unterhaltspflicht führen könne, ohne daß es darauf ankomme, daß wegen der besonderen Verhältnisse im Einzelfall tatsächlich Unterhalt geleistet werde oder zu leisten wäre. Bestehe ein solches Verhältnis, so würden Zahlungen, die aufgrund dieses Verhältnisses geleistet würden, beim Zahlenden nicht abgesetzt. Entgegen der Ansicht des Klägers werde § 10 EStG durch § 12 Nr. 2 EStG ausgeschlossen. Obgleich § 12 EStG im allgemeinen "unbeschadet der Vorschrift des § 10" gelten solle, stelle die in seiner Nr. 2 enthaltene Sonderregelung eine Einschränkung der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Das ergebe sich aus dem eindeutigen Wortlaut der Nr. 2. Dieser Vorschrift müsse daher mit Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 12 Anm. 7, eine rechtsbegründende Bedeutung zuerkannt werden. Nach dieser Rechtslage könne also eine abzugsfähige dauernde Last nur bejaht werden, wenn die geschiedene Ehefrau nicht unterhaltsberechtigt sei. Demgemäß habe der BFH in dem vom Kläger angeführten Urteil VI 298/65 vom 7. Dezember 1966 (BFH 87, 610, BStBl III 1967, 245) die Unterhaltszahlungen als abzugsfähig anerkannt, weil die Ehefrau für allein schuldig erklärt gewesen sei und daher gemäß §§ 58, 60 des Ehegesetzes (EheG) keinen gesetzlichen Unterhaltsanspruch an den Ehemann gehabt habe. Im Streitfall sei jedoch der Kläger schuldig geschieden und gegenüber seiner Ehefrau unterhaltspflichtig. Der Einwand des Klägers, er leiste den Unterhalt nicht aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung, sondern aufgrund des Vertrages, gehe fehl. Entscheidend sei allein die Tatsache, daß die Ehefrau gesetzlich unterhaltsberechtigt sei. Der Kläger übersehe, daß durch die mit seiner Ehefrau getroffene Vereinbarung die evtl. bestehende gesetzliche Unterhaltspflicht nicht berührt worden sei. Bestehe objektiv eine familienrechtliche Unterhaltspflicht, so sei nach Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 12 Anm. 9-10, eine Unterhaltsleistung als Erfüllung dieser gesetzlichen Pflicht anzusehen. Auch der auf der vorherigen Vereinbarung beruhende Unterhaltsanspruch habe nach der Scheidung der Ehe seinen Ursprung in der früheren Ehe und richte sich daher gegen den gesetzlich unterhaltsverpflichteten Ehemann.
Ebenso unbegründet sei der Einwand des Klägers, der Unterhalt sei als Gegenleistung für die Erhebung der Scheidungsklage gewährt worden. § 12 EStG sei zwar nicht anwendbar, wenn der Unterhalt als Gegenleistung für eine Leistung des Empfängers gewährt werde. Diese Gegenleistung müsse sich aber auf rein vermögensrechtlicher Ebene vollziehen und dürfe nicht ihren Ursprung haben in derselben familienrechtlichen Beziehung, aus der der Unterhaltsanspruch erwachse. Im Streitfall habe aber sowohl der Unterhaltsanspruch der Ehefrau wie auch die angebliche "Gegenleistung" - Erhebung der Scheidungsklage - ihren Rechtsgrund in der Ehe. Durch die Erhebung der Scheidungsklage sei erst die Ursache zu der Scheidung und dem Unterhaltsanspruch der Ehefrau gesetzt worden, der dann durch den Unterhaltsvertrag befriedigt worden sei. Andererseits sei die Unterhaltspflicht des Klägers erst durch die Scheidung begründet worden. Insofern könne die Einwilligung der Ehefrau in die Scheidung nicht als Gegenleistung zur Unterhaltsverpflichtung des Klägers angesehen werden.
Der Kläger macht mit der Revision geltend:
Der § 12 EStG beschränke gemäß seinen Eingangsworten nur den Abzug der nicht unter § 10 EStG fallenden Aufwendungen. § 10 gehe also dem § 12 EStG vor. Demgemäß würden im § 10 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5, 7 bis 9 EStG (1969) Ausgaben ausdrücklich zum Abzug zugelassen, obwohl § 12 Nrn. 1 und 3 EStG diesen Abzug verbiete. Das FG habe anerkannt, daß § 10 EStG den Nrn. 1 und 3 des § 12 vorgehe. Im Widerspruch hierzu habe es jedoch zur Nr. 2 des § 12 die Auffassung vertreten, daß hier der eindeutige Wortlaut des § 12 die Zweifel aufhebe, die durch die Eingangsworte desselben Paragraphen entstehen könnten. Demgegenüber sei darauf hinzuweisen, daß sowohl die Nr. 1 als auch die Nr. 3 des § 12 EStG einen ebenso eindeutigen Wortlaut enthielten. Der Schluß des FG sei somit inkonsequent.
Eine unterschiedliche Beurteilung der Nrn. 1 und 3 einerseits und der Nr. 2 andererseits lasse sich nicht etwa daraus rechtfertigen, daß die Nr. 2 bis zu ihrem Nebensatz "auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen" wie die Nrn. 1 und 3 lediglich ein Abzugsverbot für die privaten Lebenshaltungskosten ausspreche, durch den Nebensatz jedoch einen Teil der im § 10 Abs. 1 Nr. 1 erwähnten "auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten" erfasse. Denn wenn der erwähnte Nebensatz die Nr. 2 zur Ausnahmeregelung mache, müßte die gleiche Wirkung dem am Ende der Nr. 1 stehenden Nebensatz zuerkannt werden.
Das FG habe es zu Unrecht abgelehnt, eine Gegenleistung zum Unterhaltsversprechen darin zu erblicken, daß die Frau im Vergleich ihre Einwilligung in die Scheidung von einer Regelung der Unterhaltsleistungen abhängig gemacht habe. Für den Fall einer solchen Vereinbarung habe der BFH im Urteil VI 298/65 (a. a. O.) anerkannt, daß die Unterhaltsleistungen keine freiwilligen Zuwendungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG seien.
Schließlich sei das FG nicht auf die in der Klageschrift vorgetragenen Bedenken gegen die Rechtsgültigkeit des EheG eingegangen. Das EheG sei verfassungswidrig, weil es in vielen Punkten nicht allen Bestimmungen des GG über die Gleichberechtigung von Mann und Frau entspreche und die im GG festgelegten unverzichtbaren Grundprinzipien beschneide. Das EheG verstoß insbesondere gegen den Art. 3 GG.
Der Kläger hat beantragt, das FG-Urteil aufzuheben. Das FA hat beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Der Kläger weist zutreffend darauf hin, daß der § 10 EStG zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte Ausgaben zuläßt, die zu den Lebenshaltungskosten gehören, für die der § 12 EStG grundsätzlich einen solchen Abzug ausschließt. Wenngleich daher im allgemeinen davon ausgegangen werden kann, daß der § 10 Ausnahmebestimmungen gegenüber dem § 12 enthält, darf doch die vom Gesetzgeber geschaffene besondere Verbindung zwischen dem § 10 Abs. 1 Nr. 1 und dem § 12 Nr. 2 nicht übersehen werden. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehbaren Aufwendungen "Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben". Nach § 12 Nr. 2 EStG dürfen "unbeschadet" dieser Vorschrift vom Gesamtbetrag der Einkünfte nicht abgezogen werden "freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen". Während der § 10 Abs. 1 Nr. 1 drei verschiedenartige "Aufwendungen" des Steuerpflichtigen erwähnt, befaßt sich der § 12 Nr. 2 mit "Zuwendungen" des Steuerpflichtigen an bestimmte Personen. Mit diesen "Zuwendungen" erfaßt der § 12 Nr. 2 einen bestimmten personenbezogenen Kreis der "Aufwendungen" des § 10 Abs. 1 Nr. 1. Der § 12 Nr. 2 ist also von vornherein auf einen spezielleren Gegenstand gerichtet als der § 10 Abs. 1 Nr. 1. Diese Vorschrift erfaßt schlechthin Renten und dauernde Lasten, die "auf besonderen Verpflichtungsgründen" beruhen. Der § 12 Nr. 2 hingegen beschränkt sich auf Zuwendungen an "gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen und deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen".
Er erfaßt also im Gegensatz zum § 10 Abs. 1 Nr. 1 nur den besonderen Fall der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung. Sein Nebensatz bringt zum Ausdruck, daß der im Vorhandensein einer gesetzlichen Unterhaltsberechtigung liegende Grund für das Abzugsverbot nicht dadurch beiseitegeschoben werden kann, daß die Beteiligten den Zuwendungen eine besondere Vereinbarung zugrunde legen. Die Regelung läuft darauf hinaus, eine den Zuwendungen zugrunde gelegte Vereinbarung nicht zu beachten, und stellt sich somit als ein Hindernis für eine Umgehung des allein auf das Vorliegen einer gesetzlichen Unterhaltsberechtigung abgestellten Verbots dar. So erklärt sich auch die Tatsache, daß der § 12 Nr. 2 nicht wie der § 10 Abs. 1 Nr. 1 von besonderen "Verpflichtungsgründen" spricht. Auf die Berücksichtigung einer solchen besonderen materiell-rechtlichen Grundlage kommt es bei ihm nicht an; er braucht sich zur Absicherung des Verbots nur mit der Form einer Umgehung zu befassen. und kann sich deshalb mit der "Vereinbarung" begnügen. Aus diesen Erwägungen ergibt sich, daß der § 12 Nr. 2 im Verhältnis zum § 10 Abs. 1 Nr. 1 mindestens eine eigenständige Bedeutung, wenn nicht sogar den Charakter einer Ausnahmevorschrift hat.
Daran ändert nichts seine Einleitung durch die Worte "unbeschadet der Vorschrift des § 10 ...". Denn diese Einleitung muß nicht als Ausdruck des Willens verstanden werden, den § 10 in allen Einzelheiten als die Sonderregelung gegenüber dem § 12 zu bezeichnen, sondern läßt sich ebensogut als Anweisung auffassen, bei der Anwendung der einzelnen Nummern des § 12 den § 10 zu beachten.
Die Tatsache, daß der Nebensatz des § 12 Nr. 2 einen Anhaltspunkt für die eigenständige Bedeutung dieser Vorschrift liefert, kann nicht mit dem Hinweis auf den am Ende der Nr. 1 stehenden Nebensatz ausgeräumt werden. Denn die Nr. 1 und der an ihrem Ende stehende Nebensatz haben einen mit der Nr. 2 nicht vergleichbaren Inhalt.
Für die Frage, ob die geschiedene Frau gegenüber dem Kläger gesetzlich unterhaltsberechtigt ist, kommt es auf die nach bürgerlichem Recht aus dem Scheidungsurteil zu ziehenden Rechtsfolgen an (BFH-Urteile VI R 60/68 vom 31. Oktober 1969, BFH 97, 303, BStBl II 1970, 115, und VI R 50/68 vom 14. November 1969, BFH 98, 240, BStBl II 1970, 376). Dem Scheidungsurteil zufolge beruht die Scheidung auf dem Alleinverschulden des Klägers. Dieser hat daher gemäß § 58 Abs. 1 EheG der geschiedenen Ehefrau den nach den Lebensverhältnissen der früheren Ehegatten angemessenen Unterhalt zu gewähren, soweit die Einkünfte aus dem Vermögen der Frau und die Erträgnisse einer Erwerbstätigkeit nicht ausreichen. Für die konkrete Unterhaltspflicht sind also zwar noch subjektive Umstände (Unterhaltsbedürftigkeit und Leistungsfähigkeit) von Bedeutung. Für die Anwendung des § 12 Nr. 2 EStG genügt jedoch die Feststellung, daß die geschiedene Ehefrau zu dem Kreis der gesetzlich potentiell Unterhaltsberechtigten und der Steuerpflichtige zu dem der gesetzlich potentiell Unterhaltsverpflichteten gehören (BFH-Urteile VI R 60/68 vom 31. Oktober 1969 und VI R 50/68 vom 14. November 1969, a. a. O.).
Der Umstand, daß der Kläger vor dem Scheidungsurteil eine vertragliche Unterhaltsverpflichtung eingegangen ist, ändert an dem vorstehenden Ergebnis nichts. Denn § 12 Nr. 2 EStG läßt den Abzug der Zuwendungen selbst dann nicht zu, wenn sie auf einer besonderen Vereinbarung beruhen. Dabei ist es nach Auffassung des Senats gleichgültig, ob die besondere Vereinbarung vor oder nach dem Scheidungsurteil getroffen worden ist. Eine verschiedenartige Beurteilung beider Fälle wäre sachlich nicht gerechtfertigt, zumal es sonst nur aus steuerlichen Gründen naheläge, Unterhaltsvereinbarungen jeweils kurz vor Ergehen eines Scheidungsurteils zu treffen, wenn sich das voraussichtliche Ergebnis des Verfahrens bereits abgezeichnet hat. Im übrigen würden Ehegatten, die sich im Wege der Konventionalscheidung trennen, gegenüber anderen, die eine Scheidung erst nach langem Rechtsstreit erreicht haben, steuerlich ungerechtfertigt bevorzugt.
Der Hinweis des Klägers, er erbringe die Unterhaltsleistungen nicht wegen seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht, sondern als Gegenleistung für die Erhebung der Scheidungsklage durch seine frühere Ehefrau, kann keinen Erfolg haben. Es ist zwar möglich, daß zwischen Personen, von denen die eine gegenüber der anderen unterhaltsberechtigt ist, vertragliche Rechtsbeziehungen begründet werden, die unabhängig von der gesetzlichen Unterhaltspflicht eine Rentenvereinbarung zum Gegenstand haben. Das ist aber nur anzunehmen, wenn es sich um vertragliche Beziehungen handelt, die unabhängig von der Unterhaltsfrage begründet wurden, z. B. durch einen Kaufvertrag, wie er in gleicher Weise auch zwischen Fremden möglich wäre. Im vorliegenden Falle sieht der Kläger die Gegenleistung der früheren Ehefrau für die ihr zugesagten Unterhaltszahlungen in ihrer Bereitwilligkeit, die Scheidungsklage zu erheben. Dieses Verhalten der geschiedenen Ehefrau gehört jedoch in den Bereich der Vorgänge, die zur Entstehung des gesetzlichen Unterhaltsanspruchs geführt haben.
Aus dem Urteil des Senats VI 298/65 (a. a. O.) läßt sich demgegenüber nichts zugunsten des Klägers ableiten. In jenem Falle hat der Ehemann seiner Frau vor Ergehen des Scheidungsurteils eine Unterhaltsrente zugesagt, wenn sie seine Behauptungen im Prozeß anerkenne und die Alleinschuld übernehme. Tatsächlich ist die Ehe auch aus dem alleinverschulden der Ehefrau geschieden worden. Die geschiedene Ehefrau war deshalb nicht gegenüber ihrem früheren Ehemann gesetzlich potentiell unterhaltsberechtigt (§ 58 Abs. 2 EheG). Die Zuwendungen des Ehemanns waren also nicht an eine "gesetzlich unterhaltsberechtigte Person" geleistet worden, weshalb § 12 Nr. 2 EStG insoweit nicht eingreifen konnte. Die erwähnte Vorschrift war aber auch insoweit unanwendbar, als sie "freiwillige" Zuwendungen vom Abzug ausschließt. Die Freiwilligkeit hat der Senat in jenem Falle verneint, weil sich die Ehefrau zur Übernahme der Alleinschuld verpflichtet hatte. Im Streitfall ist das aber gerade nicht geschehen.
Für den vorliegenden Fall kommt eine Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des EheG nur insoweit in Betracht, als dieses im § 58 Abs. 1 den bei der Ehescheidung allein für schuldig erklärten Mann verpflichtet, der geschiedenen Frau Unterhalt zu gewähren. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG kann darin nicht erblickt werden, weil der Gesetzgeber im § 58 Abs. 2 EheG für den umgekehrten Fall auch der Frau eine Unterhaltspflicht gegenüber dem geschiedenen Mann auferlegt hat. Welcher Verfassungsgrundsatz sonst durch § 58 Abs. 1 EheG verletzt sein könnte, ist nicht ersichtlich.
Fundstellen
Haufe-Index 69307 |
BStBl II 1971, 99 |
BFHE 1971, 456 |